PRINCIPIO DEL FAVOR REI E REATI TRIBUTARI

Nel reato di omesso versamento IVA la condotta susseguente del contribuente di carattere restitutorio relativa all’integrale pagamento del debito, interessi e sanzioni è considerata causa di non punibilità. Nel caso di specie la previsione di non punibilità derivante dall’ integrale pagamento del debito tributario, entrata in vigore successivamente all’apertura del dibattimento, (D. Lgs n.158/15) deve essere applicata per il principio del favor rei della legge più favorevole, sempre che non sia intervenuto il giudicato” (Massima Cass. Sez. III n.52640/17)
Si trattava di un caso in cui l’imputato era stato condannato in primo grado, con sentenza poi successivamente confermata in appello, alla pena di mesi 5 di reclusione relativamente al reato di omesso versamento IVA; la difesa ha introdotto il ricorso per cassazione eccependo la violazione di legge dell’art 13 D.lgs 74/00 come sostituito dall’art 11 Dlgs 158/15 per il quale i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari (comprese sanzioni amministrative ed interessi), sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti. Nel caso di specie, la nuova formulazione dell’art 13 D.lgs 74/00 era entrata in vigore tra il giudizio di primo grado e quello di appello e la Corte con la decisione in parola ha ritenuto ammissibile la rilevabilità della suddetta causa di non punibilità anche nel giudizio di legittimità, rinviando al giudice di merito per la valutazione circa la sussistenza in concreto delle condizioni previste dall’art 13 cit., il quale novellato dall’art 11 D.lgs 158/2015 nel caso dei reati di cui al D.Lgs. n. 74/2000 artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater costituisce una causa di estinzione del reato e non più soltanto un attenuante. La Corte rileva come l’interesse a provvedere al pagamento dell’intero debito tributario è necessariamente diverso, e più intenso, ove sia collegato ad una efficacia estintiva dei reati, anzichè ad una efficacia soltanto attenuante.
La Suprema Corte quindi conclude che, nei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.lgs 158/15, deve ritenersi che l’imputato sia nella medesima condizione giuridica che fonda, allorquando non vi sia ancora stata l’apertura del dibattimento, l’efficacia prevista dalla nuova causa di non punibilità; viceversa si registrerebbe una disparità di trattamento in relazione a situazioni uguali in ordine al quale sarebbe prospettabile una questione di legittimità costituzionale.

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RESIDENZA FISCALE: “LEGAMI FAMILIARI E PROFESSIONALI”

In tema di imposte sui redditi l’art 2 comma 2 del D.P.R. n. 917/16 individua perché sussista la residenza fiscale nello Stato tre presupposti indicati in via del tutto alternativa : il primo ,formale, rappresentato dalle iscrizioni nelle anagrafiche delle popolazioni residenti, gli altri due , di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile; ne consegue che l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero(AIRE) non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorchè il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio inteso come sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle proprie relazioni personali (Cass.Civ. n. 13803/01 – Cass.Civ. n. 14434/10).
La giurisprudenza della Corte di Giustizia si muove sullo stesso piano laddove si esprime nel senso che “ai fini della determinazione del luogo di residenza devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata e qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato, l’art. 7 n. 1 comma 2 della Direttiva 83/82/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali. Nell’ambito della valutazione dei legami personali e professionali dell’interessato tutti gli elementi di fatto rilevanti devono essere presi in considerazione vale a dire, in particolare, la presenza fisica sul territorio dello Stato, la disponibilità di un’abitazione , il luogo di esercizio dell’attività patrimoniali e quello in cui via siano gli interessi patrimoniali”
Giova ricordare che la norma di cui all’art. 2 comma 2-bis TUIR introduce altresì una presunzione relativa di residenza per i cittadini che trasferiscono la propria residenza o il proprio domicilio in Paesi a fiscalità privilegiata; al fine di essere esclusi dal novero dei soggetti residenti in Italia ricade su di essi l’onere di provare di risiedere effettivamente in quei Paesi. Sul punto è utile precisare che in alcune sentenze della Cassazione – e ciò in contrasto con la giurisprudenza della Corte di Giustizia sopra richiamata- si privilegia il luogo in cui la gestione degli interessi economici viene esercitata abitualmente in modo riconoscibile a terzi e quindi non attribuendo alle relazioni affettive e familiari (c.d.legami personali ) alcuna rilevanza ai fini probatori della residenza fiscale.
Stante i diversi orientamenti non ancora consolidati la difesa del contribuente deve cercare necessariamente di valorizzare gli elementi di fatto a sostegno delle proprie ragioni e detta scelta “obbligherà” il giudice di merito a prenderli in considerazione (qualunque sia la decisione in concreto adottata).

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CONTRADDITTORIO, STUDI DI SETTORE E ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO

Con la sentenza Cass. n. 7328/2017 qui segnalata la Suprema Corte ha statuito che in caso di accertamento cd “analitico-induttivo” basato almeno in parte sullo scostamento dallo studio di settore, l’atto impositivo de quo deve ritenersi nullo se non preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.
Nel caso di specie i giudici d’appello si erano espressi in tal senso; l’Ufficio ha contrastato senza successo tale statuizione sostenendo che l’atto impugnato non era stato emesso sulla base dello scostamento dallo studio di settore e che si trattava di un c.d. accertamento “analitico-induttivo” e che pertanto detto tipo di accertamento non implicava l’obbligo del contraddittorio preventivo.
Come è noto per gli accertamenti fondati sugli studi di settore nulla quaestio sull’obbligatorietà del contraddittorio preventivo come sancito dall’art. 10 comma 3 bis L.146/1998; per gli accertamenti cd “analitico.induttivi”tale obbligo non è previsto.
La sentenza qui citata è interessante perché perviene alla conclusione che in caso di atto impositivo “misto”, ossia un accertamento c.d. analitico-induttivo ex art 39 comma 1 lett d) DPR 600/1973 che sia almeno in parte basato sullo scostamento dello studio di settore, si impone il contraddittorio preventivo pena l’invalidità dell’atto medesimo in caso di omissione dell’adempimento procedurale del contraddittorio preventivo.
Come già evidenziato nel caso di avvisi di accertamento da studi di settore le Sezioni Unite hanno sancito definitivamente l’essenzialità del contraddittorio preventivo; oggi alla luce della giurisprudenza segnalata non sembra che nemmeno nel caso di “accertamenti da antieconomicità” possa prescindersi da tale fase istruttoria, con l’acquisizione delle giustificazioni dei contribuenti. Dette giustificazioni potrebbero condurre all’archiviazione del procedimento e quindi non possono essere pretermesse pena la nullità dell’atto.

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CONTRADDITTORIO ED INERZIA DEL CONTRIBUENTE IN TEMA DI STUDI DI SETTORE

La Suprema Corte sez. 6 con ordinanza n. 9898/2017 ha accolto il ricorso dell’Ufficio, valorizzando la circostanza che nel caso di specie il contribuente aveva omessa di partecipare al contraddittorio (regolarmente attivato) e si era altresì astenuto da qualsivoglia allegazione.
Al comportamento sopra descritto consegue, secondo la Corte, che l’Ufficio (diversamente da quanto ritenuto dai giudici di merito) non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata essendo così sufficiente per fondare la pretesa tributaria l’accertato scostamento del reddito rispetto agli studi di settore.
Il contraddittorio deve essere obbligatoriamente attivato, pena la nullità del procedimento; tuttavia in caso di inerzia del contribuente l’avviso di accertamento è da considerarsi legittimo e la sua pretesa fondata anche se basati solo sul riscontrato scostamento dello studio di settore.
In definitiva il contribuente che non partecipa al contraddittorio preprocessuale non assolve l’onere controprobatorio rispetto al contestato scostamento. Conseguentemente non può dolersi del fatto che l’Ufficio non indichi ulteriori dati che consentano di adattare quelli astratti degli studi alla realtà del singolo contribuente. (Cfr ex multis Cass. Sez.V 17646/2014).

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Un contrasto giurisprudenziale sui versamenti bancari dei lavoratori autonomi

In tema di versamenti effettuati dai lavoratori autonomi sui propri conti correnti resta invariata la presunzione legale posta dall’art. 32 DPR 600/1973 a favore dell’Amministrazione Finanziaria; è questa la conclusione cui perviene una recente sentenza della Corte di Cassazione sez. V Tributaria ( n.16697/16 depositata il 9/08/2016).
La suddetta pronuncia richiama la sentenza 24 settembre 2014 n. 228 con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art 32 comma 1 n. 2 secondo periodo in relazione agli artt. 3 e 53 Cost, nella parte in cui ha esteso ai lavoratori autonomi l’ambito di operatività delle presunzione in base alla quale le somme prelevate dal conto corrente costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotate nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti.
E’ stato ritenuto del tutto arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito professionale e che questo sia a sua volta produttivo di reddito.
E’ appena il caso di rilevare che la suddetta presunzione (prelievi non documentati=costi in nero / costi in nero=compensi non dichiarati) era già stata denunciata in dottrina tributaria come del tutto incomprensibile ed anacronistica.
In successive sentenze la Cassazione si è spinta oltre pervenendo alla conclusione che la presunzione legale delle indagini bancarie è venuta meno anche in relazione ai versamenti. Ex multis la Cass. n. 23041 del 2015 ha infatti affermato che a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale “non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale, fatta ai fini della presunzione posta dall’art. 32 cosicchè è venuto definitivamente meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività professionale dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale che la citata disposizione poneva e ciò con spostamento dell’onere probatorio a carico dell’Amministrazione Finanziaria.
La sentenza Cass. Sez. V. n. 16697/16 si discosta da questo orientamento perchè con riferimento ai versamenti ritiene ancora operante la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario che data la fonte legale non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art 2729 c.c. per le presunzioni semplici superabile da prova contraria fornita dal contribuente, “il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo a tal fine una prova non generica ma analitica con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili”(cfr Cass. n.9721/15- n.13470/15)
Tirando le fila del discorso si può pervenire alla conclusione che non vi sono dubbi sulla illegittimità dell’equazione prelevamento=compenso e conseguentemente l’avviso di accertamento andrà annullato nella parte in cui si riferisce ai prelevamenti di somme.
Per i versamenti non giustificati, invece, la presunzione legale pare alla luce della sentenza citata non venuta meno, registrandosi in ogni caso un contrasto giurisprudenziale che non ha ancora trovato soluzione.

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LA SENTENZA N. 17757/2016 DELLE SEZIONI UNITE DIRIME I CONTRASTI IN TEMA DI OMESSA DICHIARAZIONE E RIPORTO DEL CREDITO

La complessità e l’incertezza delle questioni giuridiche hanno richiesto l’intervento nomofilattico delle sezioni unite e la sentenza n. 17757 (depositata in data 08/09/2016 – relatore Dr. Ettore Cirillo) ricostruisce puntualmente l’evolversi del quadro normativo, giurisprudenziale ed amministrativo di riferimento e tirando le fila del discorso perviene alla formulazione del seguente principio di diritto: “ la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta –risultante da dichiarazioni periodiche regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno (art. 19 c. 1 DPR 633/72) a quello in cui il diritto è sorto- sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuenti tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; pertanto, in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato dal giudice d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in modo concreto- ovvero non controverso- che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili”.
In altre parole se il credito emerge dai registri IVA e dalle liquidazione periodiche a nulla rileva l’aspetto formale della mancata dichiarazione, siccome la sostanza deve prevalere sulla forma e pertanto l’Amministrazione Finanziaria non può pretendere la restituzione di somme per ragioni di pura forma senza addurre rilievi sulla loro effettiva spettanza.
La sentenza delle Sezioni Unite sottolinea come il meccanismo della neutralità dell’IVA e della deducibilità delle eccedenze d’imposta derivi dal diritto dell’UE nell’interpretazione datane dalla Corte di Giustizia e consequenzialmente si allinea sulla posizione ormai consolidata di quest’ultima(caso Idexx) che già si è espressa nel ritenere come il principio di neutralità dell’IVA esiga che la detrazione dell’imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi.
In definitiva, la sentenza delle Sezioni Unite sancisce inequivocabilmente l’illegittimità della prassi dell’Amministrazione fiscale (cfr. circolare n. 34/E del 6 agosto 2012 secondo cui l’omessa dichiarazione non prevedeva il riporto del credito), orientamento successivamente attenuato con la circolare 21/E del 25 giugno del 2013 che ha consentito al contribuente di dimostrare in sede amministrativa la spettanza del credito, restando in ogni caso dovute le sanzioni.

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La delega al professionista non esonera il contribuente dalla responsabilità penale

Si segnala una recente sentenza della Corte di Cassazione Penale sez. IV(n. 18845 del 2016) che ha affrontato in sede di riesame di un sequestro preventivo il tema del rapporto tra contribuente e commercialista infedele.
Nel caso di specie il cliente risultava indagato per il reato di cui all’art. 5 D.l.vo 74/2000 (omessa dichiarazione) ed il GIP aveva emesso un decreto di sequestro preventivo avente ad oggetto le disponibilità liquide (peraltro non certo modeste) dell’imputato.
La difesa dell’indagato lamentava il fatto di essere stato vittima del comportamento infedele fraudolento del commercialista cui era stata delegata la tenuta delle scritture contabili e la compilazione e trasmissione delle dichiarazioni annuali; per questo motivo la difesa evidenziava la carenza dell’elemento psicologico del reato di omessa dichiarazione sostenendo che la mancata presentazione delle dichiarazioni fosse da ricondurre esclusivamente alla condotta truffaldina del commercialista e così censurando l’operato del Tribunale di merito che aveva riconosciuto al contribuente-indagato il ruolo di istigatore
Senza entrare nel merito della vicenda processuale affrontata dalla Corte ciò che si vuole evidenziare in questa sede è che la Corte ribadisce l’orientamento secondo cui la delega al professionista non esonera il contribuente dalla responsabilità penale. Secondo la Corte,l’obbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi incombe direttamente sul contribuente e, in caso di persone giuridiche, su chi ne abbia la legale rappresentanza, tenuto a sottoscrivere la dichiarazione a pena di nullità (art. 1 comma 4, d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322).
Il fatto che il contribuente possa avvalersi di persone incaricate della materiale predisposizione e trasmissione della dichiarazione (art. 3 commi 3 e 3 –bis d.P.R. n. 322 del 1988 cit.) non vale a trasferire su quest’ultime l’obbligo di dichiarativo che fa carico direttamente al contribuente il quale, in caso di trasmissione telematica della dichiarazione, è comunque obbligato alla conservazione della copia sottoscritta della dichiarazione (art 1 comma 6 d.P.R. cit).
L’adempimento formale fa carico dunque al contribuente, il quale deve essere a conoscenza delle relative scadenze e può anche giovarsi, a fini penali, del termine di 90 giorni concesso dalla legge in caso di infruttuoso superamento del termine (artt. 2 comma 7 d.p.r. n. 322 del 1998 e 5 comma 2 d.lgs. n. 74 del 2000). Ne consegue che il solo fatto di aver affidato ad un professionista, già incaricato della tenuta della contabilità, il compito di predisporre e trasmettere la dichiarazione dei redditi, non è circostanza che giustifichi di per sé la violazione dell’obbligo o possa escludere la consapevolezza della inutile scadenza del termine. La Corte – prosegue la citata sentenza- rileva come solo la forza maggiore può giustificare tale omissione (sez. 3 n. 3928 del 25.2.199 , Pasquino) ma nella valutazione della sua sussistenza non si può prescindere dal fatto che il contribuente ha novanta giorni di tempo dalla scadenza del termine per adempiere l’obbligo di presentazione della dichiarazione.

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Omessa dichiarazione IVA e riporto del credito

La Sesta sezione civile Tributaria della Corte con ordinanza 22902/2014 ha trasmesso gli atti al Primo Presidente per valutare l’opportunità di devolvere alle Sezioni Unite il problema della detraibilità di eccedenza di IVA, debitamente registrata nelle liquidazioni periodiche, in ipotesi di omissione della dichiarazione annuale relativa al periodo di maturazione di dette eccedenze in applicazione del combinato disposto degli artt. 19,27,28,30 e 55 DPR 633/1972.
E’ bene precisare che di solito nel contenzioso non è oggetto di contestazione la sussistenza del credito e per questa ragione la prima difesa del contribuente si risolve nell’evidenziare che la preclusione del diritto al riconoscimento del credito attiene alla fase amministrativa e non a quella giurisdizionale dell’accertamento del credito e quindi tale diritto deve comunque essere riconosciuto tutte le volte che il contribuente in giudizio ne abbia fornito alla prova.
Il contrasto giurisprudenziale richiamato nell’ordinanza citata attiene alla legittimità del ricorso alla liquidazione automatico da parte dell’A.F.; nel caso in cui l’atto impositivo si sia sostanziato nella liquidazione automatica, la difesa del contribuente eccepisce che la liquidazione automatica è tassativamente circoscritta alle ipotesi contemplate dall’art 54 DPR 633/1972, dovendo la maggior imposta scaturire ictu oculi dalle irregolarità formali della dichiarazione (ex multis Cass. 18/03/2009 n. 6517). Di conseguenza non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 54 DPR 633/1972 le valutazioni circa il disconoscimento di un credito d’imposta derivante dalla dichiarazione dell’anno precedente che era stato omesso ( Cass. 3/04/2012 n. 5318).
La Corte di Cassazione si è già espressa in senso diametralmente opposto alla posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 34/E con l’ordinanza sopracitata la n. 5318/2012.
A tale proposito la Suprema Corte ha ribadito espressamente che il disconoscimento dei crediti risultanti dalle dichiarazioni omesse può avvenire solo con atto di accertamento e non con una mera comunicazione di irregolarità.
L’ordinanza citata e le numerose sentenze (CTR Lombardia 124/28/2012 – CTR Lombardia 2942/29/14) conformi a detta interpretazione sanciscono inequivocabilmente l’illegittimità della prassi dell’Amministrazione fiscale, stante il fatto che la procedura mediante iscrizione a ruolo e notifica della cartella di pagamento viene attuata fuori dai limiti previsti dalla legge. In presenza di un credito non contestato la procedura di accertamento non può che condurre al riconoscimento del credito stesso.
Da ultimo si rileva che con la circolare 25 giugno 2013 n. 21 l’Agenzia delle Entrate ha attenuato la rigida interpretazione adottata con la circolare n. 34/E del 6 agosto 2012 ;per questo motivo per i provvedimenti adottati prima della circolare del 2013 , può essere ravvisata una disparità di trattamento tra i contribuenti in presenza di una identica disciplina di legge.
Resta comunque il fatto che il contrasto giurisprudenziale persiste con recente trasmissione da parte della Sezione Tributaria della Cassazione al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite proprio al fine di dirimere tale contrasto.

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Quadro RW e raddoppio dei termini ex D.L. 78/2009

In materia di accertamenti relativi a somme detenute all’estero nei c.d. paradisi fiscali, la prassi degli Uffici è quella di invocare il raddoppio dei termini.

Si segnala sin da subito che tale prassi è del tutto illegittima ed ingiustificata in relazione alle annualità precedenti al 2009, perché l’applicazione retroattiva dell’art. 12 del D.L. 78/2009 viola il divieto di irretroattività stabilito in materia di norme tributarie.

Giova ai nostri fini evidenziare sin da subito che i commi 2 bis e 2 ter D. L. n. 78/2009 (relativi al raddoppio dei termini invocato dall’Ufficio) sono stati introdotti con il D.L. n. 194 del 30/12/2009 (entrato in vigore nella medesima data).

Come è noto, il co. 2 bis del DL 78/2009 riguarda il raddoppio dei termini per l’applicazione della presunzione di cui all’art. 12 del suddetto decreto, mentre il co. 2 ter del D.L. 78/2009 concerne l’irrogazione delle sanzioni relative alle violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art 4 del D.L. 167/1990 per le attività detenute nei c.d. paradisi fiscali.

Numerose sono le sentenze di merito favorevoli alla tesi della irretroattività: ex multis CTP Milano 20/05/2014 n. 4753/12/14 , CTR Lombardia 11/07/2014 n. 3878/20/14, CTR Lombardia 26/24/2013 – CTP sez IV Lucca sentenza 18/07/2012 n. 103 – CTR Lazio sez. XIX 4 giugno 2014 n. 3656 – CTR Lombardia 382/29/14.

Le pronunce richiamate pervengono alla conclusione che l’applicabilità retroattiva della norma di cui all’art. 12 D.L. 78/2009 è vietata dall’art. 11 co. 1 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi) e dall’art. 3 co. 1 della L. 27/07/2000 n. 212 (Statuto del contribuente).

Coglie nel segno la motivazione della sentenza della CTR Lombardia n. 3878/20/14 quando afferma che “è ben vero che le norme sopra richiamate (cfr art 11 co. 1 disp.preleggi – art 3 co. 1 L.212/2000) hanno forza di legge ordinaria e quindi sono suscettibili di venire “contraddette” da successive norme di pari grado nella gerarchia delle fonti dell’ordinamento giuridico (quale è per l’appunto nel caso di specie il D.L. 78/2009) ; senonchè il principio di irretroattività della legge in generale e della legge tributaria in particolare per essere superato richiede secondo le regole in materia di successione nel tempo, una espressa previsione da parte della lex posterior e tale espressa previsione nell’art 12 del D.L. 78/2009 non c’è; ne discende che l’applicabilità retroattiva di quest’ultima norma deve essere esclusa”.

A sostegno della posizione assunta dalla sentenza richiamata si evidenzia che non è presente nel D.L. 78/2009 una disposizione analoga a quella dell’art 37 co. 26 del D.P.R. 223/2006 che, in tema di raddoppio dei termini da reato, ha previsto espressamente che la proroga si applica alle annualità ancora “aperte” alla data di entrata in vigore della legge; nel caso di specie si ribadisce il D.L. 78/2009 nulla dice in merito alla decorrenza della norma.

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SOCIETA’ ESTINTE , LEGITTIMAZIONE IN GIUDIZIO ED IRRETROATTIVITA’ DEL D.LGS. N. 175/2014

Il tema della cancellazione delle società continua a porre tutta una serie di problemi che non appaiono superati anche dopo le sentenze del marzo 2013 (nn. 6070,6071,6072) delle Sezioni Unite della Suprema Corte, sentenze che hanno confermato i principi fissati dalla sentenza 4062/2010.

In particolare un punto fermo è stato posto, e cioè che la cancellazione volontaria dal registro delle imprese di una società impedisce che essa possa ammissibilmente agire o essere convenuta in giudizio. Per questo motivo ha generato non poco sconcerto constatare nella pratica professionale come gli Uffici abbiano insistito nel notificare gli accertamenti a società cancellate anzichè procedere direttamente nei confronti dei soci responsabili, nei limiti dei beni ricevuti.

Nella vicenda seguita dallo scrivente, l’avviso di accertamento era stato emesso e notificato nei confronti della società ormai inesistente, in persona di colui che ne era il legale rappresentante e non a quest’ultimo personalmente né come socio né come liquidatore; la CTR di Milano ha confermato la sentenza della CTP di annullamento dell’avviso di accertamento

Successivamente, è intervenuto il D. Lgs. 175/2014 art 28 comma 4 secondo cui “Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione,accertamento,contenzioso e riscossione dei tributi e contributi,sanzioni ed interessi,l’estinzione della società di cui all’art 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”; trattandosi di norma procedurale l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la stessa fosse applicabile anche per le attività di controllo riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal registro delle imprese o già cancellate dallo stesso registro prima della data di entrata in vigore del presente decreto.

Pertanto, secondo l’interpretazione fornita dall’Amministrazione a partire dal 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore del decreto, l’avviso di accertamento contenente la rettifica della dichiarazione della società cancellata dal registro delle imprese deve essere emesso nei confronti della società cancellata e notificata alla stessa presso la sede dell’ultimo domicilio fiscale in quanto a tal fine l’effetto estinzione viene differito e si produrrà solo cinque anni dopo la richiesta di cancellazione

L’interpretazione sopra descritta è stata radicalmente smentita dalla Cassazione con la sentenza n. 6743/2015 depositata il 2 aprile 2015; secondo Giudici della Cassazione la possibilità di accertare le società estinte entro cinque anni dalla richiesta di cancellazione non può avere effetto retroattivo ma si applica a partire dalla data di entrate in vigore del D. Lgs. 175/2014, ossia dal 13/12/2014.

La sentenza citata con riguardo all’ambito temporale di efficacia della norma evidenzia che l’art 28 co. 4 “intende limitare (per il periodo da essa previsto) gli effetti della estinzione societaria previsti dal codice civile, mantenendo per la società una capacità e soggettività (anche processuali) altrimenti inesistenti al <solo> fine di garantire (per il medesimo periodo) l’efficacia dell’attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi con sanzioni e interessi;” l’obiettivo della norma viene individuato nella relazione illustrativa al d.lgs in quello di “evitare che le azioni di recupero poste in essere dagli enti creditori possano essere vanificate”.

La norma opera quindi su un piano sostanziale e non “procedurale” in quanto non si risolve in una diversa regolamentazione dei termini processuali e dei tempi e delle procedure di accertamento o di riscossione.

Sulla interpretazione della circolare 31/E/2014 si sono espresse già le Commissioni di merito; giova richiamare la sentenza 5/02/2015 della CTP Reggio Emilia e la CTR Lombardia 3837/2014; entrambe si muovono nella direzione di non ritenere ammissibile la retroattività dei controlli.

E’ di intuitiva evidenza che rimangono aperte numerose questioni; le decisioni delle singole commissioni appaiano disomogenee e poco convincenti in alcuni casi. Si potrebbe anche porre un profilo di illegittimità costituzionale del decreto semplificazioni laddove viene a determinarsi una irragionevole disparità di trattamento tra gli “enti creditori” previsti dal D. Lgs. citato e tutti gli altri creditori sociali. E ancora potrà emettersi e notificarsi un avviso di accertamento ad una società estinta dopo il 13/12/2014 oppure tale avviso va considerato nullo perché nessun atto impositivo può essere legittimamente emesso nei confronti di una società cancellata? Resta da capire per quale motivo non sia stato accolta la posizione di un noto autore, secondo cui “saltare il simulacro della società estinta agevola, anziché ostacolare, l’attività del recupero del credito tributario nei confronti dei soci e dei liquidatori(link articolo). Ma tant’è; il caos continua lasciando spazio a numerose argomentazioni difensive.

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