Category Archives: Iva

Messa alla prova e reati tributari

La legge n.67/2014, traendo ispirazione da istituti di matrice anglosassone,ha introdotto nel nostro ordinamento la messa alla prova, quale ulteriore strumento di deflazione processuale e di alleggerimento della gravosa situazione carceraria, imposta anche dalla Corte Edu con la condanna inflitta all’Italia nel caso Torreggiani c. Italia. L’istituto prevede che – in relazione ai procedimenti per i reati meno gravi ed in presenza di talune condizioni- sia data la possibilità all’imputato che lo richieda di evitare la celebrazione del processo e di essere sottoposto ad un trattamento rieducativo con lo svolgimento di attività socialmente utili e l’attuazione di condotte riparatorie. L’accesso all’istituto presuppone da un lato la verifica del giudice circa la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dal legislatore e l’idoneità del trattamento proposto, dall’altro la prognosi che il soggetto si asterrà per il futuro da commettere ulteriori reati, dunque l’assenza di pericolosità sociale. La messa alla prova implica quindi la sottoposizione del soggetto a specifici obblighi e prescrizioni; per un verso prevede l’affidamento al servizio sociale per lo svolgimento del lavoro di pubblica utilità che assume la duplice valenza rieducativa e sanzionatoria; per altro verso impone la prestazione di condotte riparatorie e restitutorie al fine di eliminare le conseguenze dannose o pericolose derivanti dal reato. e ove possibile di prestare il risarcimento del danno cagionato alla parte offesa.
In tema di reati tributari, gli stessi non sono esclusi dalla messa alla prova e per questo motivo per i reati puniti con una pena detentiva inferiore a 4 anni è possibile accedere all’istituto della messa alla prova (a titolo esemplificativo nulla quaestio per il reato di dichiarazione infedele, per l’omesso versamento delle ritenute). Per i reati più gravi previsti dal D.lvo 74/2000 è preclusa,invece,la possibilità di accedere all’istituto in parola.
Resta infine aperta la questione del risarcimento del danno erariale, tenendo comunque presente che la Cassazione è pervenuta alla conclusione che la sospensione del procedimento non può essere subordinata all’integrale risarcimento del danno, la cui doverosità dipende dalla specificità del caso concreto (Cass.Pen. n. 5784/2018).

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PRINCIPIO DEL FAVOR REI E REATI TRIBUTARI

Nel reato di omesso versamento IVA la condotta susseguente del contribuente di carattere restitutorio relativa all’integrale pagamento del debito, interessi e sanzioni è considerata causa di non punibilità. Nel caso di specie la previsione di non punibilità derivante dall’ integrale pagamento del debito tributario, entrata in vigore successivamente all’apertura del dibattimento, (D. Lgs n.158/15) deve essere applicata per il principio del favor rei della legge più favorevole, sempre che non sia intervenuto il giudicato” (Massima Cass. Sez. III n.52640/17)
Si trattava di un caso in cui l’imputato era stato condannato in primo grado, con sentenza poi successivamente confermata in appello, alla pena di mesi 5 di reclusione relativamente al reato di omesso versamento IVA; la difesa ha introdotto il ricorso per cassazione eccependo la violazione di legge dell’art 13 D.lgs 74/00 come sostituito dall’art 11 Dlgs 158/15 per il quale i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari (comprese sanzioni amministrative ed interessi), sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti. Nel caso di specie, la nuova formulazione dell’art 13 D.lgs 74/00 era entrata in vigore tra il giudizio di primo grado e quello di appello e la Corte con la decisione in parola ha ritenuto ammissibile la rilevabilità della suddetta causa di non punibilità anche nel giudizio di legittimità, rinviando al giudice di merito per la valutazione circa la sussistenza in concreto delle condizioni previste dall’art 13 cit., il quale novellato dall’art 11 D.lgs 158/2015 nel caso dei reati di cui al D.Lgs. n. 74/2000 artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater costituisce una causa di estinzione del reato e non più soltanto un attenuante. La Corte rileva come l’interesse a provvedere al pagamento dell’intero debito tributario è necessariamente diverso, e più intenso, ove sia collegato ad una efficacia estintiva dei reati, anzichè ad una efficacia soltanto attenuante.
La Suprema Corte quindi conclude che, nei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del D.lgs 158/15, deve ritenersi che l’imputato sia nella medesima condizione giuridica che fonda, allorquando non vi sia ancora stata l’apertura del dibattimento, l’efficacia prevista dalla nuova causa di non punibilità; viceversa si registrerebbe una disparità di trattamento in relazione a situazioni uguali in ordine al quale sarebbe prospettabile una questione di legittimità costituzionale.

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CONTRADDITTORIO, STUDI DI SETTORE E ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO

Con la sentenza Cass. n. 7328/2017 qui segnalata la Suprema Corte ha statuito che in caso di accertamento cd “analitico-induttivo” basato almeno in parte sullo scostamento dallo studio di settore, l’atto impositivo de quo deve ritenersi nullo se non preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.
Nel caso di specie i giudici d’appello si erano espressi in tal senso; l’Ufficio ha contrastato senza successo tale statuizione sostenendo che l’atto impugnato non era stato emesso sulla base dello scostamento dallo studio di settore e che si trattava di un c.d. accertamento “analitico-induttivo” e che pertanto detto tipo di accertamento non implicava l’obbligo del contraddittorio preventivo.
Come è noto per gli accertamenti fondati sugli studi di settore nulla quaestio sull’obbligatorietà del contraddittorio preventivo come sancito dall’art. 10 comma 3 bis L.146/1998; per gli accertamenti cd “analitico.induttivi”tale obbligo non è previsto.
La sentenza qui citata è interessante perché perviene alla conclusione che in caso di atto impositivo “misto”, ossia un accertamento c.d. analitico-induttivo ex art 39 comma 1 lett d) DPR 600/1973 che sia almeno in parte basato sullo scostamento dello studio di settore, si impone il contraddittorio preventivo pena l’invalidità dell’atto medesimo in caso di omissione dell’adempimento procedurale del contraddittorio preventivo.
Come già evidenziato nel caso di avvisi di accertamento da studi di settore le Sezioni Unite hanno sancito definitivamente l’essenzialità del contraddittorio preventivo; oggi alla luce della giurisprudenza segnalata non sembra che nemmeno nel caso di “accertamenti da antieconomicità” possa prescindersi da tale fase istruttoria, con l’acquisizione delle giustificazioni dei contribuenti. Dette giustificazioni potrebbero condurre all’archiviazione del procedimento e quindi non possono essere pretermesse pena la nullità dell’atto.

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CONTRADDITTORIO ED INERZIA DEL CONTRIBUENTE IN TEMA DI STUDI DI SETTORE

La Suprema Corte sez. 6 con ordinanza n. 9898/2017 ha accolto il ricorso dell’Ufficio, valorizzando la circostanza che nel caso di specie il contribuente aveva omessa di partecipare al contraddittorio (regolarmente attivato) e si era altresì astenuto da qualsivoglia allegazione.
Al comportamento sopra descritto consegue, secondo la Corte, che l’Ufficio (diversamente da quanto ritenuto dai giudici di merito) non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata essendo così sufficiente per fondare la pretesa tributaria l’accertato scostamento del reddito rispetto agli studi di settore.
Il contraddittorio deve essere obbligatoriamente attivato, pena la nullità del procedimento; tuttavia in caso di inerzia del contribuente l’avviso di accertamento è da considerarsi legittimo e la sua pretesa fondata anche se basati solo sul riscontrato scostamento dello studio di settore.
In definitiva il contribuente che non partecipa al contraddittorio preprocessuale non assolve l’onere controprobatorio rispetto al contestato scostamento. Conseguentemente non può dolersi del fatto che l’Ufficio non indichi ulteriori dati che consentano di adattare quelli astratti degli studi alla realtà del singolo contribuente. (Cfr ex multis Cass. Sez.V 17646/2014).

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Un contrasto giurisprudenziale sui versamenti bancari dei lavoratori autonomi

In tema di versamenti effettuati dai lavoratori autonomi sui propri conti correnti resta invariata la presunzione legale posta dall’art. 32 DPR 600/1973 a favore dell’Amministrazione Finanziaria; è questa la conclusione cui perviene una recente sentenza della Corte di Cassazione sez. V Tributaria ( n.16697/16 depositata il 9/08/2016).
La suddetta pronuncia richiama la sentenza 24 settembre 2014 n. 228 con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art 32 comma 1 n. 2 secondo periodo in relazione agli artt. 3 e 53 Cost, nella parte in cui ha esteso ai lavoratori autonomi l’ambito di operatività delle presunzione in base alla quale le somme prelevate dal conto corrente costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotate nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti.
E’ stato ritenuto del tutto arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito professionale e che questo sia a sua volta produttivo di reddito.
E’ appena il caso di rilevare che la suddetta presunzione (prelievi non documentati=costi in nero / costi in nero=compensi non dichiarati) era già stata denunciata in dottrina tributaria come del tutto incomprensibile ed anacronistica.
In successive sentenze la Cassazione si è spinta oltre pervenendo alla conclusione che la presunzione legale delle indagini bancarie è venuta meno anche in relazione ai versamenti. Ex multis la Cass. n. 23041 del 2015 ha infatti affermato che a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale “non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale, fatta ai fini della presunzione posta dall’art. 32 cosicchè è venuto definitivamente meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività professionale dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale che la citata disposizione poneva e ciò con spostamento dell’onere probatorio a carico dell’Amministrazione Finanziaria.
La sentenza Cass. Sez. V. n. 16697/16 si discosta da questo orientamento perchè con riferimento ai versamenti ritiene ancora operante la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario che data la fonte legale non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art 2729 c.c. per le presunzioni semplici superabile da prova contraria fornita dal contribuente, “il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo a tal fine una prova non generica ma analitica con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili”(cfr Cass. n.9721/15- n.13470/15)
Tirando le fila del discorso si può pervenire alla conclusione che non vi sono dubbi sulla illegittimità dell’equazione prelevamento=compenso e conseguentemente l’avviso di accertamento andrà annullato nella parte in cui si riferisce ai prelevamenti di somme.
Per i versamenti non giustificati, invece, la presunzione legale pare alla luce della sentenza citata non venuta meno, registrandosi in ogni caso un contrasto giurisprudenziale che non ha ancora trovato soluzione.

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LA SENTENZA N. 17757/2016 DELLE SEZIONI UNITE DIRIME I CONTRASTI IN TEMA DI OMESSA DICHIARAZIONE E RIPORTO DEL CREDITO

La complessità e l’incertezza delle questioni giuridiche hanno richiesto l’intervento nomofilattico delle sezioni unite e la sentenza n. 17757 (depositata in data 08/09/2016 – relatore Dr. Ettore Cirillo) ricostruisce puntualmente l’evolversi del quadro normativo, giurisprudenziale ed amministrativo di riferimento e tirando le fila del discorso perviene alla formulazione del seguente principio di diritto: “ la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta –risultante da dichiarazioni periodiche regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno (art. 19 c. 1 DPR 633/72) a quello in cui il diritto è sorto- sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuenti tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; pertanto, in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato dal giudice d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in modo concreto- ovvero non controverso- che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili”.
In altre parole se il credito emerge dai registri IVA e dalle liquidazione periodiche a nulla rileva l’aspetto formale della mancata dichiarazione, siccome la sostanza deve prevalere sulla forma e pertanto l’Amministrazione Finanziaria non può pretendere la restituzione di somme per ragioni di pura forma senza addurre rilievi sulla loro effettiva spettanza.
La sentenza delle Sezioni Unite sottolinea come il meccanismo della neutralità dell’IVA e della deducibilità delle eccedenze d’imposta derivi dal diritto dell’UE nell’interpretazione datane dalla Corte di Giustizia e consequenzialmente si allinea sulla posizione ormai consolidata di quest’ultima(caso Idexx) che già si è espressa nel ritenere come il principio di neutralità dell’IVA esiga che la detrazione dell’imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi.
In definitiva, la sentenza delle Sezioni Unite sancisce inequivocabilmente l’illegittimità della prassi dell’Amministrazione fiscale (cfr. circolare n. 34/E del 6 agosto 2012 secondo cui l’omessa dichiarazione non prevedeva il riporto del credito), orientamento successivamente attenuato con la circolare 21/E del 25 giugno del 2013 che ha consentito al contribuente di dimostrare in sede amministrativa la spettanza del credito, restando in ogni caso dovute le sanzioni.

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Omessa dichiarazione IVA e riporto del credito

La Sesta sezione civile Tributaria della Corte con ordinanza 22902/2014 ha trasmesso gli atti al Primo Presidente per valutare l’opportunità di devolvere alle Sezioni Unite il problema della detraibilità di eccedenza di IVA, debitamente registrata nelle liquidazioni periodiche, in ipotesi di omissione della dichiarazione annuale relativa al periodo di maturazione di dette eccedenze in applicazione del combinato disposto degli artt. 19,27,28,30 e 55 DPR 633/1972.
E’ bene precisare che di solito nel contenzioso non è oggetto di contestazione la sussistenza del credito e per questa ragione la prima difesa del contribuente si risolve nell’evidenziare che la preclusione del diritto al riconoscimento del credito attiene alla fase amministrativa e non a quella giurisdizionale dell’accertamento del credito e quindi tale diritto deve comunque essere riconosciuto tutte le volte che il contribuente in giudizio ne abbia fornito alla prova.
Il contrasto giurisprudenziale richiamato nell’ordinanza citata attiene alla legittimità del ricorso alla liquidazione automatico da parte dell’A.F.; nel caso in cui l’atto impositivo si sia sostanziato nella liquidazione automatica, la difesa del contribuente eccepisce che la liquidazione automatica è tassativamente circoscritta alle ipotesi contemplate dall’art 54 DPR 633/1972, dovendo la maggior imposta scaturire ictu oculi dalle irregolarità formali della dichiarazione (ex multis Cass. 18/03/2009 n. 6517). Di conseguenza non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 54 DPR 633/1972 le valutazioni circa il disconoscimento di un credito d’imposta derivante dalla dichiarazione dell’anno precedente che era stato omesso ( Cass. 3/04/2012 n. 5318).
La Corte di Cassazione si è già espressa in senso diametralmente opposto alla posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 34/E con l’ordinanza sopracitata la n. 5318/2012.
A tale proposito la Suprema Corte ha ribadito espressamente che il disconoscimento dei crediti risultanti dalle dichiarazioni omesse può avvenire solo con atto di accertamento e non con una mera comunicazione di irregolarità.
L’ordinanza citata e le numerose sentenze (CTR Lombardia 124/28/2012 – CTR Lombardia 2942/29/14) conformi a detta interpretazione sanciscono inequivocabilmente l’illegittimità della prassi dell’Amministrazione fiscale, stante il fatto che la procedura mediante iscrizione a ruolo e notifica della cartella di pagamento viene attuata fuori dai limiti previsti dalla legge. In presenza di un credito non contestato la procedura di accertamento non può che condurre al riconoscimento del credito stesso.
Da ultimo si rileva che con la circolare 25 giugno 2013 n. 21 l’Agenzia delle Entrate ha attenuato la rigida interpretazione adottata con la circolare n. 34/E del 6 agosto 2012 ;per questo motivo per i provvedimenti adottati prima della circolare del 2013 , può essere ravvisata una disparità di trattamento tra i contribuenti in presenza di una identica disciplina di legge.
Resta comunque il fatto che il contrasto giurisprudenziale persiste con recente trasmissione da parte della Sezione Tributaria della Cassazione al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite proprio al fine di dirimere tale contrasto.

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