Author Archives: Avv. Enrico Natale Colombo

Accertamento analitico-induttivo e accertamento induttivo : brevi considerazioni

L’accertamento di tipo analitico-induttivo è quello che origina dall’analisi dei costi sostenuti ed esposti in contabilità dell’impresa per giungere a ritenere insufficienti i ricavi dichiarati; la norma di riferimento è quella di cui all’art. 39 comma 1 lett. d) del D.P.R. 600/1973. Quindi in caso di accertamento di tipo analitico-induttivo si è in presenza di scritture regolarmente tenute che però possono essere contestate sotto il profilo della veridicità in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano, per l’appunto, dubitare della completezza e della fedeltà della contabilità esaminata.
In questo contesto si colloca l’antieconomicità del comportamento del contribuente, il quale deve dimostrare la regolarità delle operazioni da lui compiute a fronte della contestazione dell’antieconomicità. Nella prassi avanti le commissioni tributarie la difesa del contribuente di regola contesta la legittimità del ricorso dell’Ufficio all’accertamento induttivo sostenendo che si deve dimostrare l’infedeltà del comportamento del contribuente.
Diverso è il caso dell’accertamento induttivo “puro”; ad esempio in assenza di presentazione della dichiarazione IVA e del modello unico per l’anno di imposta.
In questo caso l’Ufficio procede all’accertamento induttivo e l’unico limite è costituito dal principio (Corte Cost. n.225/2005) ormai acquisito secondo cui, in presenza di accertamento induttivo, l’Amministrazione Finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto delle componenti negative emerse dagli accertamenti eventualmente compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente al fine di evitare che -in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.- venga sottoposto a tassazione il profitto lordo anziché quello netto. In definitiva, in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39 comma 2 D.P.R. 600/1973 l’Amministrazione Finanziaria deve considerare una detrazione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione.

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Responsabilità dell’ente ex D.lgs. n. 231/2001 e cancellazione della società

Con la sentenza n.9006/2022 la sezione IV della Suprema Corte si è pronunciata sulle conseguenze della cancellazione dal registro delle imprese in tema di responsabilità degli enti ex D.lgs. n. 231/2001. Il caso riguardava un infortunio sul lavoro nel quale il giudice penale era pervenuto all’affermazione della penale responsabilità per lesioni colpose degli amministratori nonché a quella della responsabilità amministrativa dell’ente per essere stato il reato commesso da soggetto con qualifica di amministratore ed a vantaggio dell’ente.
La difesa dell’ente, richiamando un precedente di legittimità (Sez. 2 n. 41082/2019), chiedeva il proscioglimento dell’ente associandosi alla richiesta del P.G. e ciò in considerazione del fatto che, nelle more del giudizio, la società era stata cancellata dal registro delle imprese, cancellazione che, secondo la prospettazione in questione, sarebbe da assimilare alla morte della persone fisica.
La sentenza della Corte si muove invece in senso diametralmente opposto rispetto all’orientamento giurisprudenziale sopra richiamato ed ha infatti affermato il seguente principio di diritto: << la cancellazione dal registro delle imprese della società alla quale si contesti (nel processo penale che si celebra anche nei confronti di persone fisiche imputate di lesioni colpose con violazione della disciplina antinfortunistica) la violazione dell'art. 25 -septies comma 3 del d.lgs. n. 231/2001 in relazione al reato di cui all'art. 590 c.p. che si assume commesso nell'interesse ed a vantaggio dell'ente, non determina l'estinzione dell'illecito ad essa addebitato>>.
La pronuncia in questione è interessante perché richiama la normativa civilistica in tema di cancellazione della società e la giurisprudenza intervenuta in materia pervenendo così alla conclusione che la cancellazione della società non può in alcun modo costituire un problema di accertamento della responsabilità dell’ente per fatti anteriori alla sua cancellazione, responsabilità che nessuna norma autorizza a ritenere destinata a scomparire per effetto della cancellazione dell’ente stesso.

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Gaetano Azzariti: un vero e proprio campione di trasformismo

In occasione del Giorno della Memoria mi sono imbattuto nella storia di Gaetano Azzariti, un giurista del regime fascista, Presidente del Tribunale della Razza che ricoprì poi nell’Italia repubblicana la carica di magistrato della Corte Costituzionale nel 1955 ed infine fu eletto  Presidente della Corte nel 1957. Il caso di Azzariti è  davvero un caso eclatante; c’è da dire che  furono comunque numerosi i magistrati che prima, convinti fascisti, continuarono la loro  carriera nella Repubblica.  Occorre ricordare che quando nel 1939 il ministro della giustizia Arrigo Solmi chiese a tutti i magistrati una dichiarazione di non appartenenza alla razza ebraica al fine di verificare la << la purezza razziale dell’intero apparato>>  nessuno dei 4200 magistrati allora in servizio manifestò solidarietà nei confronti dei 18 colleghi che furono dispensati dal servizio. La vicenda di Gaetano Azzariti è insomma l’ennesimo esempio di come in Italia non si è riusciti a liquidare il proprio passato  ed a fare i conti con il fascismo ; come è stato sottolineato in più occasioni l’Italia non ha mai avuto una “Norimberga “e si è preferito comodamente  far ricadere tutte le responsabilità dei crimini commessi nel ventennio  sulla RSI e sull’alleato tedesco. Gli uomini di potere del fascismo  sono  così rimasti al loro posto o comunque si sono reintegrati in posti di responsabilità e ciò è stato reso possibile anche dall’amnistia “Togliatti” del 1946 che, ispirata ad una esigenza di riconciliazione nazionale, si è trasformata di fatto in un perdono per così dire generalizzato. A riprova di quanto detto  Azzariti, un vero e proprio campione di trasformismo,  ricoprì , tanto per non farsi mancare nulla, anche la carica di ministro di Grazia e Giustizia nel governo Badoglio.

Per  chi volesse approfondire la storia di Gaetano Azzariti e la persecuzione ebraica in Italia suggerisco la lettura di un libro molto interessante di Massimiliano Boni intitolato “In questi tempi di fervore e gloria” (Bollati e Boringhieri).  Navigando su internet  chi è interessato avrà modo anche  di leggere, per cosi dire , una difesa “d’ufficio” del giurista Azzariti svolta  da suo nipote. A tali  argomentazioni difensive  ha risposto in modo caustico il noto giornalista Gian Antonio Stella.

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La figura dell’avvocato e la sua percezione nell’opinione pubblica

La Corte Costituzionale con una recentissima sentenza ( la sentenza n.18 del 24 gennaio 2022) ha stabilito  l’illegittimità costituzionale dell’art. 41 bis della Legge n. 354/74 ( la legge sull’ordinamento penitenziario) nella parte in cui era previsto il visto di censura sulla corrispondenza tra il detenuto sottoposto al regime carcerario “duro” e il proprio difensore.

Ora in questa sede non  intendo commentare la sentenza in questione, peraltro pienamente condivisibile.  Voglio solo sottolineare come la vicenda in questione ci consente di fare una breve riflessione su come viene percepita la figura dell’avvocato nel nostro Paese.

E’ uscito infatti il 25 gennaio u.s. un articolo su “Il Fatto quotidiano” dal titolo ” La Consulta cancella la censura sulla corrispondenza tra i detenuti al 41-bis e avvocati. Geniale: così i boss potranno ordinare omicidi e stragi per lettera “ a firma della giornalista Antonella Mascali. L’articolo  ha suscitato la pronta e sdegnata  reazione  del Consiglio Nazionale Forense del 26 gennaio; il CNF  ha sottolineato con forza che “è inaccettabile il messaggio distorto che si evince dal titolo citato che ammanta di supposta illiceità la figura dell’avvocato, ingenerando l dubbio che il difensore, anche solo potenzialmente possa essere la longa manus del proprio assistito”. 

Certo non costituisce una novità il fatto che l’avvocato è stato spesso  rappresentato come un azzeccagarbugli di manzoniana memoria oppure come un amico dei disonesti; forse ciò dipende dal fatto che quando si parla di giustizia le idee non sono chiare . Basti pensare che si continua ancora oggi a fare una grande confusione continuando a chiamare, ad esempio,  giudici i P.M.  I. P.M. non sono giudici ! E ancora sul ruolo dell’avvocato e dei pubblici ministeri; è’ ovvio che gli stessi svolgono una funzione diversa. La parte pubblica è tenuta ad inserire nel processo anche gli elementi a favore dell’imputato ; l’avvocato difensore, parte privata,  è invece obbligato a far entrare nel processo solo gli  elementi favorevoli.  Se l’avvocato violasse tale dovere commetterebbe, quantomeno,    un illecito deontologico. Come ha sottolineato il Presidente dell’Unione delle Camere Penali , l’avv. Gian Domenico Caiazza in una recente intervista “in questi anni abbiamo assistito ad una costante e crescente messa in discussione del ruolo dell’avvocato, il cui libero e pieno esercizio del del diritto di difesa del proprio assistito viene prevalentemente interpretato come un intralcio alla giustizia e ciò è la conseguenza dell’alterazione che è avvenuta nella dinamica del processo penale che ha spostato il baricentro dal giudizio alle indagini. Se si attribuisce all’investigazione , all’ipotesi accusatoria un peso quasi conclusivo nella valutazione penale del fatto, tutto ciò che mette in discussione l’ipotesi accusatoria viene considerata come un ostacolo all’affermazione della giustizia”.

 

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Rinuncia all’eredità e obblighi tributari

Il contribuente che abbia rinunciato all’eredità non può essere in alcun modo considerato titolare della soggettività passiva dei debiti fiscali del de cuis.  L’art. 521 comma del codice civile prevede che chi rinuncia all’eredità è come se non vi fosse mai stato chiamato; quindi se viene notificato un avviso di accertamento ad un soggetto che ha rinunciato all’eredità,  può essere eccepito il difetto di legittimazione passiva rispetto alla pretesa fiscale. La rinuncia all’eredità ha effetto immediato e rende nulla la notifica al “chiamato” dell’avviso di accertamento dei redditi del de cuius ; resta però salva la potestà di accertamento dell’Ufficio nel caso in cui ,nel termine di prescrizione decennale, i chiamati all’eredità compiano atti implicanti l’accettazione.

Nella pratica quotidiana , nonostante l’orientamento ormai granitico  della Cassazione sul tema, gli Uffici continuano ad emettere  avvisi di accertamento nei confronti dei contribuenti che hanno già rinunciato all’eredità sulla base dell’assunto secondo il quale la rinuncia all’eredità non sarebbe atto irrevocabile e definitivo.

Secondo la tesi dell’Ufficio il contribuente deve rimanere in balia dell’Amministrazione finanziaria per dieci anni e cioè sino allo scadere del termine in questione previsto per la revoca della rinuncia!

Da ultimo è bene comunque prendere in considerazione una situazione diversa che porta a conclusioni opposte a quelle sopra descritte; il caso è quello del chiamato all’eredità nel possesso dei beni ereditari che non ha compiuto l’inventario entro tre mesi dal giorno del ricevimento della notizia del decesso del de cuius ; in questo caso il chiamato all’eredità non può rinunciare all’eredità e la rinuncia all’eredità che sia fatta dopo tre mesi dall’apertura della successione ,senza che sia stato computo alcun inventario,  è priva  di qualsivoglia effetto;  il chiamato all’eredità quindi diventa a tutti gli effetti erede del de cuius ( cfr. Cass. Sez. V n. 36080/2021).

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I RAPPORTI TRA PROCESSO PENALE E PROCESSO TRIBUTARIO

Fino al 1982 i rapporti tra processo penale e procedimento tributario erano disciplinati  dall’art. 21 comma 4 della Legge n. 4/1929 che – in un quadro normativo caratterizzato dalla configurazione dei reati tributari come fattispecie di danno- subordinava l’esercizio dell’azione penale alla definitività dell’accertamento tributario e vincolava il giudice penale all’esito di tale accertamento. Con il decreto legge n. 516/1982 ( la cd . legge “manette agli evasori”) l’assetto normativo conobbe un radicale mutamento che – in un quadro un cui la tutela penale era anticipata a condotte propedeutiche all’evasione fiscale- escludeva la sospendibilità del processo tributario per la pendenza di quello penale, ma attribuiva alla sentenza penale irrevocabilità di autorità di cosa giudicata nel diritto tributario; assetto, questo che fu ritenuto conforme a Costituzione dalla sentenza n. 349 del 1987 della Corte Costituzionale.

Con il d.lgs. n. 74/2000 si è ripreso una tecnica di costruzione della fattispecie incriminatrice incentrata sull’evasione e ciò si è accompagnato ad una sostanziale conferma dell’assetto dei rapporti tra processo penale e processo tributario. L’art. 20 del d. lgs n, 74 del 2000 esclude la sospendibilità del processo tributario per la pendenza del procedimento amministrativo relativo ai medesimi fatti, mentre l’autonomia del processo penale rispetto a quello tributario discende dagli artt. 3 e 479 c.p.p.

In questo contesto normativo , la giurisprudenza di legittimità ha precisato che le sentenze pronunciate dal giudice tributario , se non definitive, non hanno efficacia vincolante nel giudizio penale, laddove, divenute irrevocabili, sono acquisibili  agli atti del dibattimento e valutabili  ai fini della decisone a norma dell’art. 238 -bis c.p.p. ; anche le sentenze tributarie definitive dunque non vincolano il giudice penale in quanto l’art. 238-bis c.p.p. consente l’acquisizione in dibattimento delle sentenze divenute irrevocabili, disponendo che esse siano valutate a norma dell’art, 187 e 192 comma 3 c.p.p. ai fini della prova del fatto in esse accertato, sicché spetta esclusivamente al giudice penale il compito di determinare l’ammontare dell’imposta evasa in base ad una verifica che può venire a sovrapporsi e anche entrare in contraddizione con quella  eventualmente effettuata dal giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria

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Strage di Viareggio: imputati prescritti ma responsabili

Nel mese di settembre la IV Sezione Penale della Cassazione ha depositato la motivazione della sentenza del processo sulla strage di Viareggio che costò la vita a 32 persone nel giugno 2009. Nel gennaio u.s.  è stato depositato il dispositivo della sentenza che ha escluso l’aggravante relativa alla violazione delle norme sulla sicurezza sul lavoro e ciò ha comportato che il reato di omicidio colposo contestato agli imputati è stato dichiarato prescritto. Più precisamente la Corte ha affermato che, ai fini della integrazione della circostanza aggravante del “fatto commesso con violazione della norma per la prevenzione degli infortuni sul lavoro” di cui all’art. 589 secondo comma e 590 terzo comma c.p. ,occorre la violazione di una regola cautelare volta ad eliminare o ridurre lo specifico rischio derivante dalla svolgimento di attività lavorativa, di morte o lesione ai danni dei lavoratori o di terzi esposti alla medesima situazione di rischio e  pertanto assimilabili ai lavoratori che l’evento sia una concretizzazione di tale rischio che la regola cautelare violata era volta ad eliminare , non essendo all’uopo sufficiente che l’evento si verifichi in occasione dello svolgimento dell’attività lavorativa. (In applicazione di tale principio la Corte ha escluso la configurabilità della circostanza aggravante in questione ai reati di omicidio colposo ascritti, quali datori di lavoro, ad esponenti di Trenitalia s.p.a. e di Ferrovie dello Stato s.p.a. per le morti di soggetti estranei all’organizzazione d’impresa,  causate dall’incendio derivato dal deragliamento e successivo ribaltamento di terni merci trasportante GPL , durante l’attraversamento della stazione di Viareggio, determinato dal cedimento di un assile dovuto al suo stato di corrosione, ritenendo le vittime non esposte al rischio “lavorativo” bensì a quello attinente alla sicurezza della circolazione ferroviaria. (cfr sito della Corte di Cassazione Cass. Pen . sez. IV n. 32899/20). In definitiva la Corte è pervenuta alla conclusione che una circostanza  che rendeva il fatto più grave non c’era.

Tenuto conto della risonanza e del clamore  che tale decisione avrebbe potuto provocare (ed stato poi così nella realtà dei fatti)  la Cassazione ha tenuto a precisare che gli imputati sono stati prescritti ma comunque ritenuti colpevoli. Di seguito  il  comunicato stampa in questione : << La decisione assunta dalla Corte ha confermato i primo luogo l’esistenza del reato di omicidio colposo plurimo. Tale reato, con l’eccezione dell’imputato che aveva rinunciato alla prescrizione, è stato dichiarato prescritto in quanto esclusa la circostanza aggravante della violazione delle norme di prevenzione sui luoghi di lavoro. A questa decisione ha fatto seguito la conferma dei risarcimenti in favore di molte parti civili e la revoca degli stesso in favore di alcune altre. La decisione ha confermato per numerosi imputati la responsabilità per il reato di disastro ambientale ferroviario colposo, così confermando la condanna inflitta dalla Corte d’appello di Firenze che è stata dichiarata definitiva. Per altri imputati ha annullato la sentenza in relazione ad alcuni profili di colpa ed ha rinviato per un nuovo giudizio alla Corte d’appello>>.  In definitiva, in altre parole si può affermare che nel caso in questione  la prescrizione ha  “coperto” la condanna nel senso che gli imputati sono andati esenti da pena ma non da responsabilità.

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“Patteggiamento” e reati tributari: possibilità e preclusioni.

L’art. 13 bis comma 2 del D.lgs n. 74/2000 prevede che il c.d.  patteggiamento (l’istituto dell’applicazione della pena su richiesta ex art. 444 c.p.p.) per i reati tributari  può essere chiesto solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1 nonchè il ravvedimento operoso,  fatte salve le ipotesi di cui all’art. 13 comma 1 e 2. A sua volta il comma 1 dell’art. 13 bis, richiamato espressamente dal comma 2, prevede che, fuori dai casi di punibilità, le pene per i delitti di cui al d.lgs n. 74/2000 sono diminuite sino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12 , se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari- comprese sanzioni amministrative e interessi- sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalla norme tributarie.

Ciò detto , in  forza del combinato disposto dei commi 1 e 2 dell’art. 13 bis, la condizione per accedere al patteggiamento, per i reati tributari previsti dal d.lgs n. 74 del 2000 è costituito dal preventivo ed integrale pagamento del debito , delle sanzioni e degli interessi nonchè dal ravvedimento operoso.

Sotto il profilo operativo, si segnala che il comma 3 dell’art. 13 d.lgs cit. prevede che,  qualora prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell’applicabilità dell’art. 13 bis , è dato termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa e il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta pdf non oltre tre mesi qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione .

Tornando alla regola generale di cui sopra (necessità del pagamento integrale del debito per accedere al patteggiamento), detta regola subisce tuttavia alcune eccezioni. L’art. 13 bis fa salve le ipotesi di cui all’art. 13 comma 1 e 2. Si segnala infatti che ai sensi dell’art. 13 del d.lgs n. 74/2000, i reati ex art. 10 bis,10ter e 10 quater comma 1 del predetto decreto non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari (comprese sanzioni amministrative e interessi) sono stati estinti . Il comma 2 dell’art. 13 dispone poi che i reati ex art. 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari (comprese sanzioni amministrative e interesse) sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, semprechè il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbai avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

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“Prima casa”: si alla confisca in caso di reati tributari

L’art. 76 del D.P.R. n. 602/1973 rubricato “Espropriazione immobiliare” dispone  alla lett. a) che “l’agente della riscossione non da’ corso all’espropriazione se l’unico immobile di proprietà del debitore, con esclusione delle abitazioni di lusso aventi le caratteristiche individuate dal D.M. 2/08/1969, è adibito ad uso abitativo e lo stesso vi risiede anagraficamente”. Come è noto, Il D.L. n. 69/2013 conv. dalla L. n.98/2013  è intervenuto in materia prevedendo il divieto di pignoramento della c.d. prima casa da parte dell’agente della Riscossione in presenza di debiti tributari. In sintesi, quindi l’ente non può pignorare l’immobile del contribuente a condizione che questo sia: 1)l’unico immobile di proprietà del contribuente 2)non appartenga alla categoria dei beni di lusso 3)il luogo dove il il contribuente è residente.  Detto per inciso resta ovviamente la possibilità  per il fisco di procedere all’iscrizione di ipoteca sul bene immobile in questione per crediti superiore ad euro 20.000.

Che cosa succede invece se il contribuente viene condannato per reati tributari ? Il “principio dell’impignorabilità dell’immobile costituente  prima casa del contribuente,” è ancora valido oppure la prima casa può essere sottoposta dapprima a sequestro preventivo e successivamente alla confisca?

La sentenza n. 45707/2019 della Suprema Corte sez. III è intervenuta sulla questione pervenendo alla conclusione che la confisca non può trovare alcun ostacolo nella previsione dell’art. 76 cit. e  che le limitazioni imposte dal D.L. 69/2013 riguardano il solo agente della riscossione e  sono limitate a specifiche ipotesi e condizioni ed infine, sottolinea la Corte, le limitazioni in questione non svolgono alcun effetto sulla misura cautelare reale imposta nel processo penale  e ciò in considerazione del fatto che la misura cautelare  ha una finalità sanzionatoria.

Il caso. Due coniugi , indagati per il reato di utilizzazione di fatture false (art. 2 D.lgs 74/200)  nonché di sottrazione fraudolenta delle imposte (art.11 D.lgs cit) proponevano ricorso per cassazione avverso l’ordinanza del GIP del Tribunale di rigetto della richiesta di dissequestro dell’immobile di residenza degli imputati, sequestrato ai sensi dell’art.321 e 322 ter c.p.p. La difesa degli imputati sosteneva che l’alienazione di un bene immobile avente le caratteristiche delineate dall’art.76 cit. ( cd prima casa) non potesse costituire violazione dell’art. 11 D. lgs 74/2000 e ciò in ragione del fatto che si trattava di un bene non sottoponibile ad azione esecutiva. La difesa degli imputati sosteneva altresì che l’immobile, acquistato  prima dei fatti contestati,  non potesse costituire il prezzo o il profitto del reato di cui all’art. 2 cit. e quindi non sarebbe confiscabile per equivalente.

Gli argomenti in questione non hanno trovato accoglimento; i giudici della Suprema Corte hanno infatti disatteso i rilievi difensivi, affermando  che il sequestro preventivo – finalizzato alla confisca per equivalente del profitto corrispondente all’imposta evasa – può essere applicato anche ai beni acquistati in epoca antecedente all’entrata in vigore dell’art. 1 comma 43 della L.244 del 2007 (legge che ha esteso tale misura ai reati tributari), in quanto il principio di irretroattività attiene solo al momento di commissione della condotta , e non anche al tempo di acquisizione dei beni oggetto del provvedimento (cfr Cass. Pen sez. 5 del 28/05/2014).

Tirando le fila del discorso, l’art. 76 del D.P.R. 602/1973 non fissa un principio generale di impignorabilità perché si riferisce solo alle espropriazioni da parte del fisco per i debiti tributari; a ciò si aggiunga che la norma in questione non trova applicazione nella confisca penale-sia essa diretta o per equivalente- perché l’oggetto della confisca è il profitto del reato e non il debito verso il fisco.

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Controlli automatici: necessità della comunicazione preventiva

L’invio del cd avviso bonario (comunicazione di irregolarità) a seguito di controlli automatici sulle liquidazioni delle imposte (art.36 bis D.P.R. 600/1973 e 54-bis D.P.R. 633/1972) non è necessario in caso di omissione o carenza di versamenti, non sussistendo in capo all’amministrazione finanziaria un obbligo generalizzato di comunicare gli esiti dei controlli automatici, se non in caso di determinazione di un risultato diverso rispetto a quello indicato in dichiarazione. In altre parole, la notifica dell’avviso bonario è indispensabile ove risultino incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione presentata dal contribuente mentre non lo è in presenza di omessi o ritardati versamenti di imposte già dichiarate dal contribuente ( cfr Cass. Ord. n. 12997/2011). Diversa ancora è la situazione prevista dall’art. 36 ter D.P.R. n. 600/1973 rispetto alla liquidazione di cui all’art. 36 bis del medesimo decreto; al più incisivo tipo di controllo previsto dall’art. 36 ter (cd controllo formale delle dichiarazioni) il legislatore ha fatto conseguire una fase procedimentale necessaria di garanzia per il contribuente. L’art. 36 ter comma 4 prevede infatti l’obbligo per l’A.F. di comunicare i motivi della rettifica operata in un’apposita comunicazione, che assolve da un lato alla funzione di portare a conoscenza del contribuente le ragioni poste alla base dei recuperi d’imposta operati dall’Ufficio procedente, dall’altro di consentire al contribuente la segnalazione di dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente con la conseguenza che il mancato invio della suddetta comunicazione incide sulla legittimità dell’iscrizione a ruolo e della cartella di pagamento successivamente notificata al contribuente ( cfr Cass. n. 15311/2014).

Resta ancora controversa la questione se sia impugnabile o meno la comunicazione di irregolarità ex art. 36 DPR 600/1973 ; per una parte della giurisprudenza occorre attendere infatti la notifica della cartella in quanto la comunicazione dell’esito del controllo non è atto impugnabile ed è pertanto esclusa la possibilità di adire il giudice tributario e quindi il diritto di difesa potrà essere esercitato impugnando la relativa cartella di pagamento. Per un diverso orientamento giurisprudenziale, secondo il quale il principio di tassatività degli atti impugnabile ha subito un evidente ridimensionamento, l’elenco degli atti impugnabili contenuti nell’art. 19 D.lgs 546/1992 non ha natura tassativa , ma in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e buon andamento della P.A. ogni atto adottato dall’ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile avanti al giudice tributario senza necessità che si manifesti in forma autoritativa , sicchè è immediatamente impugnabile anche la comunicazione emessa a norma dell’art. 36 ter comma 4 D.P.R. 600/1973. In tal senso si espressa la CTP di Milano Sez. IX, sentenza n.2931/16, secondo cui cui le comunicazioni di irregolarità costituiscono “espressione di una compiuta e definita pretesa tributaria” e conseguentemente sono atti impugnabili e ciò a prescindere dal fatto che le stesse non rientrino nell’elenco tassativo degli atti impugnabili richiamati dall’art. 19 cit.

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