SOCIETA’ ESTINTE , LEGITTIMAZIONE IN GIUDIZIO ED IRRETROATTIVITA’ DEL D.LGS. N. 175/2014

Il tema della cancellazione delle società continua a porre tutta una serie di problemi che non appaiono superati anche dopo le sentenze del marzo 2013 (nn. 6070,6071,6072) delle Sezioni Unite della Suprema Corte, sentenze che hanno confermato i principi fissati dalla sentenza 4062/2010.

In particolare un punto fermo è stato posto, e cioè che la cancellazione volontaria dal registro delle imprese di una società impedisce che essa possa ammissibilmente agire o essere convenuta in giudizio. Per questo motivo ha generato non poco sconcerto constatare nella pratica professionale come gli Uffici abbiano insistito nel notificare gli accertamenti a società cancellate anzichè procedere direttamente nei confronti dei soci responsabili, nei limiti dei beni ricevuti.

Nella vicenda seguita dallo scrivente, l’avviso di accertamento era stato emesso e notificato nei confronti della società ormai inesistente, in persona di colui che ne era il legale rappresentante e non a quest’ultimo personalmente né come socio né come liquidatore; la CTR di Milano ha confermato la sentenza della CTP di annullamento dell’avviso di accertamento

Successivamente, è intervenuto il D. Lgs. 175/2014 art 28 comma 4 secondo cui “Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione,accertamento,contenzioso e riscossione dei tributi e contributi,sanzioni ed interessi,l’estinzione della società di cui all’art 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”; trattandosi di norma procedurale l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la stessa fosse applicabile anche per le attività di controllo riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal registro delle imprese o già cancellate dallo stesso registro prima della data di entrata in vigore del presente decreto.

Pertanto, secondo l’interpretazione fornita dall’Amministrazione a partire dal 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore del decreto, l’avviso di accertamento contenente la rettifica della dichiarazione della società cancellata dal registro delle imprese deve essere emesso nei confronti della società cancellata e notificata alla stessa presso la sede dell’ultimo domicilio fiscale in quanto a tal fine l’effetto estinzione viene differito e si produrrà solo cinque anni dopo la richiesta di cancellazione

L’interpretazione sopra descritta è stata radicalmente smentita dalla Cassazione con la sentenza n. 6743/2015 depositata il 2 aprile 2015; secondo Giudici della Cassazione la possibilità di accertare le società estinte entro cinque anni dalla richiesta di cancellazione non può avere effetto retroattivo ma si applica a partire dalla data di entrate in vigore del D. Lgs. 175/2014, ossia dal 13/12/2014.

La sentenza citata con riguardo all’ambito temporale di efficacia della norma evidenzia che l’art 28 co. 4 “intende limitare (per il periodo da essa previsto) gli effetti della estinzione societaria previsti dal codice civile, mantenendo per la società una capacità e soggettività (anche processuali) altrimenti inesistenti al <solo> fine di garantire (per il medesimo periodo) l’efficacia dell’attività (sostanziale e processuale) degli enti legittimati a richiedere tributi o contributi con sanzioni e interessi;” l’obiettivo della norma viene individuato nella relazione illustrativa al d.lgs in quello di “evitare che le azioni di recupero poste in essere dagli enti creditori possano essere vanificate”.

La norma opera quindi su un piano sostanziale e non “procedurale” in quanto non si risolve in una diversa regolamentazione dei termini processuali e dei tempi e delle procedure di accertamento o di riscossione.

Sulla interpretazione della circolare 31/E/2014 si sono espresse già le Commissioni di merito; giova richiamare la sentenza 5/02/2015 della CTP Reggio Emilia e la CTR Lombardia 3837/2014; entrambe si muovono nella direzione di non ritenere ammissibile la retroattività dei controlli.

E’ di intuitiva evidenza che rimangono aperte numerose questioni; le decisioni delle singole commissioni appaiano disomogenee e poco convincenti in alcuni casi. Si potrebbe anche porre un profilo di illegittimità costituzionale del decreto semplificazioni laddove viene a determinarsi una irragionevole disparità di trattamento tra gli “enti creditori” previsti dal D. Lgs. citato e tutti gli altri creditori sociali. E ancora potrà emettersi e notificarsi un avviso di accertamento ad una società estinta dopo il 13/12/2014 oppure tale avviso va considerato nullo perché nessun atto impositivo può essere legittimamente emesso nei confronti di una società cancellata? Resta da capire per quale motivo non sia stato accolta la posizione di un noto autore, secondo cui “saltare il simulacro della società estinta agevola, anziché ostacolare, l’attività del recupero del credito tributario nei confronti dei soci e dei liquidatori(link articolo). Ma tant’è; il caos continua lasciando spazio a numerose argomentazioni difensive.

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IMPOSTA DI REGISTRO, PLUSVALENZA E TUTELA DEL VENDITORE

Come è noto ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro occorre fare riferimento al valore di mercato del bene mentre ai fini della plusvalenza assume rilievo il corrispettivo incassato.

Infatti ai sensi dell’art 51 e 52 DPR n.131/86 la base imponibile è il valore venale in commercio mentre ex art 67 e 68 DPR n.917/86 la base imponibile è la plusvalenza scaturita tra il prezzo di acquisto ed il prezzo percepito nella vendita.

Il concetto di valore è quindi del tutto estraneo alla nozione di plusvalenza; corrispettivo incassato e valore possono certo coincidere essendo del tutto ovvio che nessuno di regola aliena un bene per un corrispettivo inferiore al valore di mercato (da qui la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato).

Spesso gli Uffici individuano il valore di mercato (ricordo che è onere dell’Agenzia dimostrare il valore di mercato) con il valore accertato ai fini dell’imposta di registro definito in sede di adesione da parte dell’acquirente e ciò può comportare un grave pregiudizio per il venditore.

L’importo definito in seguito all’adesione della parte acquirente costituisce infatti, secondo la prospettazione dell’Ufficio, una presunzione grave, precisa e concordante di un maggior corrispettivo percepito dalla parte venditrice rispetto a quello dichiarato nell’atto di compravendita e nella prassi ,estinta l’obbligazione ai fini dell’imposta di registro, l’Ufficio procede nei confronti del venditore con avviso di accertamento a riprendere a tassazione ai fini Irpef la plusvalenza derivante dalla compravendita, comminando altresì la sanzione amministrativa per infedele dichiarazione.

Come può difendersi il venditore? Occorre premettere che nel campo dell’imposta di registro relativa agli atti di compravendita di immobili, l’imposta di registro è a carico della parte acquirente e per questo motivo parte venditrice è sostanzialmente portata a disinteressarsi degli eventi post vendita e che di solito non presta alcuna attenzione all’avviso di accertamento emesso ai fini dell’imposta di registro, essendo sua unica preoccupazione quella di essere tutelata in ordine alla solvibilità dell’acquirente a fronte della suddetta tipologia di accertamento.

Come abbiamo visto sopra, per l’Ufficio la definizione dell’acquirente costituisce un elemento da cui partire per effettuare un accertamento nei confronti del venditore; per questo motivo è opportuno che il venditore partecipi alla procedura dell’accertamento con adesione manifestando già in quella sede la propria contrarietà alla definizione ed in particolare fornendo tutti gli elementi di prova contraria.

E bene evidenziare che sono numerose le pronuncie delle Commissioni di merito,che pur ammettendo che dal valore possa risalirsi al prezzo, osservano come tale presunzione non può effettuarsi in modo automatico, specie nel caso di adesione dell’acquirente all’accertamento. In altre parole il valore accertato in adesione dalla parte acquirente non ha di per sé alcuna valenza di un incasso “in nero” di corrispettivo. Al riguardo la Suprema Corte di cassazione con sentenza n.23001/2012 ha affermato”che il corrispettivo sulla cui base calcolare l’imponibile ai fini dell’imposta dei redditi sulle plusvalenze non si identifica con l’imponibile ai fini dell’imposta di registro, fermo restando che quest’ultimo può costituire un elemento presuntivo dal quale l’A.F. può legittimamente risalire all’accertamento del primo, salva la prova contraria offerta al riguardo dal contribuente”. Resta il fatto che il comportamento dell’acquirente – che per motivi del tutto personali decide di non impugnare l’avviso ai fini dell’imposta di registro ovvero definisce lo stesso con adesione – ha degli effetti pregiudizievoli sulla posizione giuridica del venditore e proprio per questo motivo appare utile che quest’ultimo “anticipi” le proprie difese già in nel contenzioso in materia di imposta di registro.

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L’UTILIZZAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO TRIBUTARIO NEL PROCEDIMENTO PENALE

Si segnala una sentenza del Tribunale Penale di Milano Sez. III (n. 8366/14) che ha affrontato la questione dei rapporti tra processo tributario e processo penale.
Nel caso di specie la contestazione del reato di omessa dichiarazione ex art 5 D.Lgvo n. 74/2000 trovava fondamento nella determinazione del reddito imponibile a mezzo del metodo induttivo disposto ai sensi degli art 41 DPR 600/73 e 55 DPR 633/72.( caso di “evasore totale”).
In proposito va rammentato che la Suprema Corte con sentenza n. 3995/2009 ha stabilito che anche in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’A.F. deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti tanto che, qualora per alcuni proventi non sia possibile accertare i costi, questi possono essere determinati induttivamente. Diversamente si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d’impresa, il profitto lordo anziché quello netto e ciò in contrasto con il parametro costituzionale della capacità contributiva di cui all’art 53 Cost.
Nel caso di specie l’avviso di accertamento – peraltro non impugnato e quindi ormai definitivo – non ha tenuto conto delle componenti negative del reddito, comunque emerse in sede di accertamento, e ciò nonostante la Procura ha fatto proprie le conclusioni alle quali era pervenuta l’A.F.
Il Giudice penale, invece, ha evidenziato come per imposta evasa deve intendersi l’imposta dovuta da determinarsi sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi d’esercizio fiscalmente detraibili e a fronte dell’esistenza di costi effettivamente sostenuti di cui non è stato dato conto o comunque induttivamente determinabili, è pervenuto alla conclusione che non sia stata raggiunta la prova del superamento della soglia di punibilità prevista dall’art 5 D.lvo 74/2000, prosciogliendo così l’imputato dal reato ascrittogli con la formula “perché il fatto non sussiste”.

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IMPOSTA SUI REDDITI FONDIARI E CONTRATTI DI LOCAZIONE AD USO COMMERCIALE RISOLTI A SEGUITO DI SFRATTO PER MOROSITA’- SENTENZA DELLA CTP MILANO 2863/1/2015

La sentenza della Commissione Provinciale di Milano affronta il tema dei redditi di locazione non percepiti in relazione ai contratti di locazione per uso commerciale.
Come è noto l’orientamento della A.F. è quello, in base all’art 26 T.U.I.R, di consentire al contribuente di non dichiarare i redditi di locazione effettivamente non percepiti solo in relazione ai contratti locazione ad uso abitativo, escludendo pertanto i contratti di locazione ad uso commerciale. L’interpretazione della Agenzia delle Entrate trova fondamento nel citato art 26 ma in realtà tale interpretazione travisa completamente la portata della norma.
Nel caso di specie il contratto era stato dichiarato risolto con una pronuncia di convalida dello sfratto e per questo motivo – ha sostenuto il contribuente – era venuto meno l’obbligo di dichiarare i canoni di locazione non percepiti anche se il fabbricato era ad uso commerciale.
Assume rilievo ai nostri fini il terzo periodo della norma di cui all’art 26 T.U.I.R. laddove il legislatore torna a parlare dei contratti di locazione in generale, senza distinguere tra quelli ad uso abitativo e quelli ad uso commerciale. La disposizione stabilisce che il provvedimento di convalida dello sfratto per morosità dà titolo al contribuente per ottenere un credito corrispondente all’imposta versata sui canoni non effettivamente percepiti e, nel caso di specie, la Commissione evidenzia come non avrebbe avuto senso dichiarare e pagare una imposta già estinta per compensazione del credito sorto in capo al contribuente per effetto della convalida di sfratto per morosità.
In definitiva, lo sfratto per morosità fa venir meno l’obbligo di dichiarare i canoni di locazione non percepiti anche se il fabbricato è a uso commerciale; ciò trova conferma nella giurisprudenza recente delle Commissioni tributarie (CTP Reggio Emilia 422/02/2014, CTP Lombardia sez. Bergamo 516/02/2014- CTP Pavia 128/01/2013).

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