Category Archives: Accertamento tributario

LA CONTESTAZIONE IN CAPO AL CONTRIBUENTE DELL’UTILIZZAZIONE DI FATTURE FALSE

Sussiste un obbligo di diligenza sostanziale nella scelta del fornitore e di attenzione ai requisiti del soggetto cedente (effettiva esistenza,efficiente struttura operativa,capacità di fornire autonomamente i beni acquistati)basato su elementi obiettivi che non possono sfuggire ad un contraente e ad un imprenditore mediamente accorto( assenza di clientela,mancanza di indici di capacità commerciale,mancanza di pubblicità o giro d’affari etc.).
La buona fede comporta la convinzione di un soggetto di agire in maniera corretta, cioè senza malizia e nel sostanziale rispetto delle regole e di non ledere nessuno:va da se’che il contribuente non può limitarsi alla sola esibizione dei mezzi di pagamento o dei documenti contabili,in quanto riscontri regolarmente posti in essere da coloro che intendono perpetrare una frode, proprio per non destare particolari sospetti (cfr CTR Lombardia sez. 14 n. 1554/18).
Ai fini della valutazione della buona fede secondo la Corte di Cassazione e la Corte di Giustizia europea occorre esibire i documenti contabili, dimostrare che i predetti documenti provengono da un soggetto realmente esistente,provare l’esistenza della sede sociale, di locali adibiti all’impresa,la presenza di titolari e/o dipendenti presso l’impresa, dimostrare che l’acquirente non ha ottenuto alcun vantaggio o benefico economico dall’eventuale frode cui ha partecipato il venditore (beni a prezzi inferiori,ristorno di pagamenti fatti per contanti etc.) ed attestare l’utilizzo di modalità di pagamento tracciabili (bonifici,assegni etc).
In definitiva di fronte ad un accertamento del agenzia volto a contestare la falsa fatturazione per operazioni inesistenti in modo da recuperare costi indeducibili ed IVA indetraibile(oltre le sanzioni) è l’amministrazione finanziaria a dover provare l’asserita inesistenza,considerando che i mezzi istruttori di cui si serve normalmente il contribuente per vincere la pretesa erariale,le fatture appunto, non possono essere invocate a sua favore in quanto affette da falsità ideologica. In seguito all’assolvimento da parte dell’Ufficio del predetto onere probatorio, quest’ultimo si sposta in capo al contribuente: nel caso di operazioni asseritamente inesistenti sotto il profilo oggettivo,il contribuente è chiamato a dimostrare l’effettività delle transazioni tramite qualsiasi elemento idoneo ad attestare l’esistenza delle merci,la relativa movimentazione ed i correlati flussi di pagamento. In ipotesi di contestazione di fatture false per operazioni soggettivamente inesistenti,il contribuente dovrà dare la prova che la transazione si è concretamente svolta tra i soggetti indicati in fattura, o in alternativa,che non sapeva nè avrebbe potuto sapere ,neppure utilizzando la buona diligenza, della frode posta in essere dai propri fornitori o dagli operatori rintracciabili a monte della filiera (cfr Il Sole 24 ore 15/06/2018 avv. G.Marzo-I. Barbieri)

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Rapporti tra accertamento tributario e processo penale

Sono ben distinte le regole tipiche del sistema tributario da quello penale,stante la relazione di autonomia tra giudizio penale e quello tributario;nessuna “automatica” autorità di cosa giudicata può attribuirsi nel giudizio tributario alla sentenza penale emessa in materia di reati tributari,ancorchè i fatti accertati siano gli stessi per i quali l’amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente.
Nell’ipotesi di fatture che l’Ufficio consideri relative ad operazioni (oggettivamente o soggettivamente) inesistenti, la prova che l’operazione commerciale in realtà non è stata posta in essere o è stata posta in essere tra altri soggetti, deve ritenersi raggiunta nel caso in cui l’amministrazione fornisca elementi che possono anche assumere la consistenza di indizi attendibili atti ad affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni fittizie:spetta al contribuente fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto fittiziamente interposto e che l’operazione è stata realmente conclusa con esso (cfr CTR Lombardia sez.V n.1624/18).
Per converso è da escludere l’incidenza del giudicato tributario nel parallelo processo penale sia diversi sono gli strumenti probatori e di difesa sia perché il principio del “libero convincimento” del giudice penale non si concilia con la presenza di giudicati vincolanti. Il recepimento, da parte del giudice penale,dell’accertamento sul fatto emergente da una sentenza irrevocabile pronunciata in esito al processo tributario (caratterizzato da limitazioni alla prova) deve ritenersi consentito ai sensi dell’art. 238 c.p.p.,ma deve accompagnarsi (stante il richiamo agli artt. 187 e 192 c.p.p. contenuto in quella norma) ad una verifica delle compatibilità degli elementi su cui si fonda con le risultanze del processo penale.

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PRESUNZIONE DI EVASIONE SANCITA DALL’ART. 12 D.L. 78/2009 ED ULTIMI ARRESTI GIURISPRUDENZIALI

La norma di cui all’art. 12, seconda comma, del d.l. 78 del 2009,ai fini del contrasto ai cd paradisi fiscali, prevede che “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge,gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella G.U. del 10&05/1999 n. 107 , e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21/11/2001, pubblicato nella G.U. del 23/11/2001 n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di cui ai commi 1,2 e 3 dell’art. 4 del decreto-legge n. 167/1990, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite,salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’art, 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997 sono raddoppiate” L’Amministrazione Finanziaria deduce come motivo di impugnazione nei contenziosi in materia la violazione della suddetta norma nella parte in se ne fa un’applicazione non retroattiva, che invece è smentita, secondo l’Ufficio, dalla natura processuale della norma anzichè sostanziale. Senonchè la Corte di Cassazione ha chiarito definitivamente che la presunzione di evasione sancita dalla norma in questione, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha efficacia retroattiva in quanto non può attribuirsi alla stessa natura processuale,essendo le norme in tema di presunzione collocate,tra quelle sostanziali nel codice civile. Inoltre una differente interpretazione finirebbe per pregiudicare-in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost.- l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione sotto il profilo probatorio rilevante (Cass n. 2662-18 , Ordinanza Cass. sez 6 n. 5741/2019).

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Quadro RW e presunzione di evasione fiscale ex art. 12 D. L. n. 78/2009

L’Amministrazione finanziaria ha emesso in questi anni numerosi accertamenti sostenuti dal rilievo (circ. 13.3.2015 n.10 e 19.2.2015 n.6) che alle attività finanziarie detenute all’estero si deve applicare la presunzione di cui all’art. 12 secondo comma del d.l. 78/2009. Tale norma,ai fini del contrasto ai cd. paradisi fiscali,prevede che “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministero delle Finanze 4 maggio 1999 pubblicata sulla G.U. del 10 maggio 1999, n.107 al d.m. del Ministero dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2001, pubblicato sulla G.U. del 23 novembre 2001 n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui commi,2 e 3 dell’art. 4 D.L. n. 167/1990 conv. L. n. 227/1990, ai soli fini fiscali, si presumono costituite all’estero, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso,le sanzioni dall’art. 1 del d.lgs. n. 41/1997 previste dall’art. 1 sono raddoppiate”. Ciò detto,la Corte di Cassazione ha sancito definitivamente che la presunzione di evasione sancita da tale norma,in vigore dal 1 luglio 2009,non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura processuale, essendo le norme in tema di presunzioni collocate tra quelle sostanziali nel codice civile. Inoltre una differente interpretazione finirebbe per pregiudicare – in contrasto con l’art. 3 e 24 Cost.- l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione sotto il profilo probatorio rilevante (Cass. 2 febbraio 2018 n. 2662).Se a seguito della sentenza della Corte non possono più sorgere dubbi sulla irretroattività della presunzione di imponibilità dei capitali esteri (e di conseguenza sull’impossibilità di applicare il raddoppio dei termini di accertamento ad annualità antecedenti alla sua entrata in vigore), altrettanto non può dirsi per il raddoppio dei termini per le sanzioni (per sanzioni si intende quelle previste dall’art . 5 del D.L. n. 167/1990, unitamente a quelle da dichiarazione infedele e da dichiarazione omessa). L’obbligo del monitoraggio fiscale era infatti vigente anche prima del D.L. 78/2009 e quindi potrebbe ritenersi che anche le annualità precedenti all’entrata in vigore del suddetto decreto subiscano il raddoppio, in ragione della natura procedimentale della norma. Tuttavia una simile tesi non convince. In primo luogo perché una norma che, in qualsiasi maniera,incida su aspetti sanzionatori mai può essere definita procedurale.Oltre a ciò,il legislatore non ha sentito la necessità di inserire una norma di tenore analogo rispetto all’art. 37 comma 26 del D.L. n. 223/2006 sul raddoppio dei termini per violazioni penali secondo cui “la proroga si applica alle annualità ancora aperte alla data di entrata in vigore della legge.”

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Violazione dell’art. 52 d.p.r. 600/1973 e consenso del contribuente

L’art. 52 del D.P.R. n.600/1973 prevede che per accedere in locali adibiti promiscuamente ad abitazione ed a sede dell’attività imprenditoriale occorre,oltre all’autorizzazione rilasciata dal capo dell’ufficio, anche quella del procuratore della Repubblica. In mancanza della suddetta autorizzazione, l’avviso di accertamento tributario eventualmente emesso può essere annullato e ciò per effetto della regola generale secondo cui l’assenza del presupposto di un procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali lo stesso si articola. Occorre precisare che l’orientamento della Suprema Corte è quello di ritenere che non esista nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite (lo stesso valendo anche all’interno del codice di procedura penale) sicchè l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta l’inutilizzabilità degli stessi,in mancanza di una specifica previsione in tale senso (Cass. 8344/2001) e ciò anche con riferimento all’attività della guardia di finanza che, cooperando con gli uffici finanziari, proceda ad ispezioni, verifiche, ricerca ed acquisizione di notizie non osservando la disciplina processualpenalistica avendo carattere amministrativo. Cosa succede quindi se, in assenza di autorizzazione del procuratore della Repubblica,la documentazione viene comunque consegnata spontaneamente in sede di verifica da parte del contribuente? L’Agenzia delle Entrate sostiene che la consegna spontanea elide ogni vizio dell’attività di acquisizione della documentazione. La Suprema Corte è di diverso avviso per i motivi. Infatti il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa è circoscritto a quelle di cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione e la Corte perviene alla conclusione che l’inutilizzabilità dei documenti acquisiti in violazione del disposto dell’art. 52 cit. discende dal valore stesso dell’inviolabilità del domicilio solennemente consacrato nell’art. 14 Cost. (cfr sent. Cass. 15239/2001).La consegna spontanea della documentazione da parte del contribuente non può quindi rendere legittimo un accesso operato al di fuori delle previsioni legislative e pertanto il consenso del contribuente all’accesso illegittimo è del tutto privo di rilievo giuridico, non essendo il consenso in questione richiesto e/o preso in considerazione da nessuna norma di legge.

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Messa alla prova e reati tributari

La legge n.67/2014, traendo ispirazione da istituti di matrice anglosassone,ha introdotto nel nostro ordinamento la messa alla prova, quale ulteriore strumento di deflazione processuale e di alleggerimento della gravosa situazione carceraria, imposta anche dalla Corte Edu con la condanna inflitta all’Italia nel caso Torreggiani c. Italia. L’istituto prevede che – in relazione ai procedimenti per i reati meno gravi ed in presenza di talune condizioni- sia data la possibilità all’imputato che lo richieda di evitare la celebrazione del processo e di essere sottoposto ad un trattamento rieducativo con lo svolgimento di attività socialmente utili e l’attuazione di condotte riparatorie. L’accesso all’istituto presuppone da un lato la verifica del giudice circa la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dal legislatore e l’idoneità del trattamento proposto, dall’altro la prognosi che il soggetto si asterrà per il futuro da commettere ulteriori reati, dunque l’assenza di pericolosità sociale. La messa alla prova implica quindi la sottoposizione del soggetto a specifici obblighi e prescrizioni; per un verso prevede l’affidamento al servizio sociale per lo svolgimento del lavoro di pubblica utilità che assume la duplice valenza rieducativa e sanzionatoria; per altro verso impone la prestazione di condotte riparatorie e restitutorie al fine di eliminare le conseguenze dannose o pericolose derivanti dal reato. e ove possibile di prestare il risarcimento del danno cagionato alla parte offesa.
In tema di reati tributari, gli stessi non sono esclusi dalla messa alla prova e per questo motivo per i reati puniti con una pena detentiva inferiore a 4 anni è possibile accedere all’istituto della messa alla prova (a titolo esemplificativo nulla quaestio per il reato di dichiarazione infedele, per l’omesso versamento delle ritenute). Per i reati più gravi previsti dal D.lvo 74/2000 è preclusa,invece,la possibilità di accedere all’istituto in parola.
Resta infine aperta la questione del risarcimento del danno erariale, tenendo comunque presente che la Cassazione è pervenuta alla conclusione che la sospensione del procedimento non può essere subordinata all’integrale risarcimento del danno, la cui doverosità dipende dalla specificità del caso concreto (Cass.Pen. n. 5784/2018).

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CONTRADDITTORIO, STUDI DI SETTORE E ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO

Con la sentenza Cass. n. 7328/2017 qui segnalata la Suprema Corte ha statuito che in caso di accertamento cd “analitico-induttivo” basato almeno in parte sullo scostamento dallo studio di settore, l’atto impositivo de quo deve ritenersi nullo se non preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.
Nel caso di specie i giudici d’appello si erano espressi in tal senso; l’Ufficio ha contrastato senza successo tale statuizione sostenendo che l’atto impugnato non era stato emesso sulla base dello scostamento dallo studio di settore e che si trattava di un c.d. accertamento “analitico-induttivo” e che pertanto detto tipo di accertamento non implicava l’obbligo del contraddittorio preventivo.
Come è noto per gli accertamenti fondati sugli studi di settore nulla quaestio sull’obbligatorietà del contraddittorio preventivo come sancito dall’art. 10 comma 3 bis L.146/1998; per gli accertamenti cd “analitico.induttivi”tale obbligo non è previsto.
La sentenza qui citata è interessante perché perviene alla conclusione che in caso di atto impositivo “misto”, ossia un accertamento c.d. analitico-induttivo ex art 39 comma 1 lett d) DPR 600/1973 che sia almeno in parte basato sullo scostamento dello studio di settore, si impone il contraddittorio preventivo pena l’invalidità dell’atto medesimo in caso di omissione dell’adempimento procedurale del contraddittorio preventivo.
Come già evidenziato nel caso di avvisi di accertamento da studi di settore le Sezioni Unite hanno sancito definitivamente l’essenzialità del contraddittorio preventivo; oggi alla luce della giurisprudenza segnalata non sembra che nemmeno nel caso di “accertamenti da antieconomicità” possa prescindersi da tale fase istruttoria, con l’acquisizione delle giustificazioni dei contribuenti. Dette giustificazioni potrebbero condurre all’archiviazione del procedimento e quindi non possono essere pretermesse pena la nullità dell’atto.

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CONTRADDITTORIO ED INERZIA DEL CONTRIBUENTE IN TEMA DI STUDI DI SETTORE

La Suprema Corte sez. 6 con ordinanza n. 9898/2017 ha accolto il ricorso dell’Ufficio, valorizzando la circostanza che nel caso di specie il contribuente aveva omessa di partecipare al contraddittorio (regolarmente attivato) e si era altresì astenuto da qualsivoglia allegazione.
Al comportamento sopra descritto consegue, secondo la Corte, che l’Ufficio (diversamente da quanto ritenuto dai giudici di merito) non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata essendo così sufficiente per fondare la pretesa tributaria l’accertato scostamento del reddito rispetto agli studi di settore.
Il contraddittorio deve essere obbligatoriamente attivato, pena la nullità del procedimento; tuttavia in caso di inerzia del contribuente l’avviso di accertamento è da considerarsi legittimo e la sua pretesa fondata anche se basati solo sul riscontrato scostamento dello studio di settore.
In definitiva il contribuente che non partecipa al contraddittorio preprocessuale non assolve l’onere controprobatorio rispetto al contestato scostamento. Conseguentemente non può dolersi del fatto che l’Ufficio non indichi ulteriori dati che consentano di adattare quelli astratti degli studi alla realtà del singolo contribuente. (Cfr ex multis Cass. Sez.V 17646/2014).

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Un contrasto giurisprudenziale sui versamenti bancari dei lavoratori autonomi

In tema di versamenti effettuati dai lavoratori autonomi sui propri conti correnti resta invariata la presunzione legale posta dall’art. 32 DPR 600/1973 a favore dell’Amministrazione Finanziaria; è questa la conclusione cui perviene una recente sentenza della Corte di Cassazione sez. V Tributaria ( n.16697/16 depositata il 9/08/2016).
La suddetta pronuncia richiama la sentenza 24 settembre 2014 n. 228 con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art 32 comma 1 n. 2 secondo periodo in relazione agli artt. 3 e 53 Cost, nella parte in cui ha esteso ai lavoratori autonomi l’ambito di operatività delle presunzione in base alla quale le somme prelevate dal conto corrente costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotate nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti.
E’ stato ritenuto del tutto arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito professionale e che questo sia a sua volta produttivo di reddito.
E’ appena il caso di rilevare che la suddetta presunzione (prelievi non documentati=costi in nero / costi in nero=compensi non dichiarati) era già stata denunciata in dottrina tributaria come del tutto incomprensibile ed anacronistica.
In successive sentenze la Cassazione si è spinta oltre pervenendo alla conclusione che la presunzione legale delle indagini bancarie è venuta meno anche in relazione ai versamenti. Ex multis la Cass. n. 23041 del 2015 ha infatti affermato che a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale “non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale, fatta ai fini della presunzione posta dall’art. 32 cosicchè è venuto definitivamente meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività professionale dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale che la citata disposizione poneva e ciò con spostamento dell’onere probatorio a carico dell’Amministrazione Finanziaria.
La sentenza Cass. Sez. V. n. 16697/16 si discosta da questo orientamento perchè con riferimento ai versamenti ritiene ancora operante la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario che data la fonte legale non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art 2729 c.c. per le presunzioni semplici superabile da prova contraria fornita dal contribuente, “il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo a tal fine una prova non generica ma analitica con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili”(cfr Cass. n.9721/15- n.13470/15)
Tirando le fila del discorso si può pervenire alla conclusione che non vi sono dubbi sulla illegittimità dell’equazione prelevamento=compenso e conseguentemente l’avviso di accertamento andrà annullato nella parte in cui si riferisce ai prelevamenti di somme.
Per i versamenti non giustificati, invece, la presunzione legale pare alla luce della sentenza citata non venuta meno, registrandosi in ogni caso un contrasto giurisprudenziale che non ha ancora trovato soluzione.

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LA SENTENZA N. 17757/2016 DELLE SEZIONI UNITE DIRIME I CONTRASTI IN TEMA DI OMESSA DICHIARAZIONE E RIPORTO DEL CREDITO

La complessità e l’incertezza delle questioni giuridiche hanno richiesto l’intervento nomofilattico delle sezioni unite e la sentenza n. 17757 (depositata in data 08/09/2016 – relatore Dr. Ettore Cirillo) ricostruisce puntualmente l’evolversi del quadro normativo, giurisprudenziale ed amministrativo di riferimento e tirando le fila del discorso perviene alla formulazione del seguente principio di diritto: “ la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta –risultante da dichiarazioni periodiche regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno (art. 19 c. 1 DPR 633/72) a quello in cui il diritto è sorto- sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuenti tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; pertanto, in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato dal giudice d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in modo concreto- ovvero non controverso- che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili”.
In altre parole se il credito emerge dai registri IVA e dalle liquidazione periodiche a nulla rileva l’aspetto formale della mancata dichiarazione, siccome la sostanza deve prevalere sulla forma e pertanto l’Amministrazione Finanziaria non può pretendere la restituzione di somme per ragioni di pura forma senza addurre rilievi sulla loro effettiva spettanza.
La sentenza delle Sezioni Unite sottolinea come il meccanismo della neutralità dell’IVA e della deducibilità delle eccedenze d’imposta derivi dal diritto dell’UE nell’interpretazione datane dalla Corte di Giustizia e consequenzialmente si allinea sulla posizione ormai consolidata di quest’ultima(caso Idexx) che già si è espressa nel ritenere come il principio di neutralità dell’IVA esiga che la detrazione dell’imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi.
In definitiva, la sentenza delle Sezioni Unite sancisce inequivocabilmente l’illegittimità della prassi dell’Amministrazione fiscale (cfr. circolare n. 34/E del 6 agosto 2012 secondo cui l’omessa dichiarazione non prevedeva il riporto del credito), orientamento successivamente attenuato con la circolare 21/E del 25 giugno del 2013 che ha consentito al contribuente di dimostrare in sede amministrativa la spettanza del credito, restando in ogni caso dovute le sanzioni.

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