Category Archives: Uncategorized
“Prima casa”: si alla confisca in caso di reati tributari
L’art. 76 del D.P.R. n. 602/1973 rubricato “Espropriazione immobiliare” dispone alla lett. a) che “l’agente della riscossione non da’ corso all’espropriazione se l’unico immobile di proprietà del debitore, con esclusione delle abitazioni di lusso aventi le caratteristiche individuate dal D.M. 2/08/1969, è adibito ad uso abitativo e lo stesso vi risiede anagraficamente”. Come è noto, Il D.L. n. 69/2013 conv. dalla L. n.98/2013 è intervenuto in materia prevedendo il divieto di pignoramento della c.d. prima casa da parte dell’agente della Riscossione in presenza di debiti tributari. In sintesi, quindi l’ente non può pignorare l’immobile del contribuente a condizione che questo sia: 1)l’unico immobile di proprietà del contribuente 2)non appartenga alla categoria dei beni di lusso 3)il luogo dove il il contribuente è residente. Detto per inciso resta ovviamente la possibilità per il fisco di procedere all’iscrizione di ipoteca sul bene immobile in questione per crediti superiore ad euro 20.000.
Che cosa succede invece se il contribuente viene condannato per reati tributari ? Il “principio dell’impignorabilità dell’immobile costituente prima casa del contribuente,” è ancora valido oppure la prima casa può essere sottoposta dapprima a sequestro preventivo e successivamente alla confisca?
La sentenza n. 45707/2019 della Suprema Corte sez. III è intervenuta sulla questione pervenendo alla conclusione che la confisca non può trovare alcun ostacolo nella previsione dell’art. 76 cit. e che le limitazioni imposte dal D.L. 69/2013 riguardano il solo agente della riscossione e sono limitate a specifiche ipotesi e condizioni ed infine, sottolinea la Corte, le limitazioni in questione non svolgono alcun effetto sulla misura cautelare reale imposta nel processo penale e ciò in considerazione del fatto che la misura cautelare ha una finalità sanzionatoria.
Il caso. Due coniugi , indagati per il reato di utilizzazione di fatture false (art. 2 D.lgs 74/200) nonché di sottrazione fraudolenta delle imposte (art.11 D.lgs cit) proponevano ricorso per cassazione avverso l’ordinanza del GIP del Tribunale di rigetto della richiesta di dissequestro dell’immobile di residenza degli imputati, sequestrato ai sensi dell’art.321 e 322 ter c.p.p. La difesa degli imputati sosteneva che l’alienazione di un bene immobile avente le caratteristiche delineate dall’art.76 cit. ( cd prima casa) non potesse costituire violazione dell’art. 11 D. lgs 74/2000 e ciò in ragione del fatto che si trattava di un bene non sottoponibile ad azione esecutiva. La difesa degli imputati sosteneva altresì che l’immobile, acquistato prima dei fatti contestati, non potesse costituire il prezzo o il profitto del reato di cui all’art. 2 cit. e quindi non sarebbe confiscabile per equivalente.
Gli argomenti in questione non hanno trovato accoglimento; i giudici della Suprema Corte hanno infatti disatteso i rilievi difensivi, affermando che il sequestro preventivo – finalizzato alla confisca per equivalente del profitto corrispondente all’imposta evasa – può essere applicato anche ai beni acquistati in epoca antecedente all’entrata in vigore dell’art. 1 comma 43 della L.244 del 2007 (legge che ha esteso tale misura ai reati tributari), in quanto il principio di irretroattività attiene solo al momento di commissione della condotta , e non anche al tempo di acquisizione dei beni oggetto del provvedimento (cfr Cass. Pen sez. 5 del 28/05/2014).
Tirando le fila del discorso, l’art. 76 del D.P.R. 602/1973 non fissa un principio generale di impignorabilità perché si riferisce solo alle espropriazioni da parte del fisco per i debiti tributari; a ciò si aggiunga che la norma in questione non trova applicazione nella confisca penale-sia essa diretta o per equivalente- perché l’oggetto della confisca è il profitto del reato e non il debito verso il fisco.
Rapporti tra accertamento tributario e giudicato penale
Sono ben distinte le regole tipiche del sistema tributario da quello penale, stante il rapporto di autonomia tra giudizio penale e quello tributario; nessuna “automatica” autorità di cosa giudicata può attribuirsi nel giudizio tributario alla sentenza penale emessa in materia di reati tributari, ancorchè i fatti accertati siano gli stessi per i quali l’amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente.
Ai nostri fini rileva il combinato disposto dell’art. 654 c.p.p. e dell’art. 20 D.lgs 74/2000 e ciò con riferimento alle differenze dei regimi istruttori in ambito penale e tributario. Il processo tributario è fondamentalmente e quasi esclusivamente un processo documentale in quanto l’art. 7 del D.lgs 546/1992 vieta il giuramento e la prova testimoniale, La semplice lettura delle norme citate ci consentono di pervenire alla conclusione incontestabile che il giudicato penale non può mai fare stato nel giudizio tributario.
Resta comunque il fatto che una sentenza ex art. 444 c.p.p. ( cd patteggiamento) nella prassi quotidiana delle Commissioni tributarie viene presa in considerazione come presunzione semplice in senso sfavorevole al contribuente.
Per converso è da escludere l’incidenza del giudicato tributario nel parallelo processo penale sia perchè diversi sono gli strumenti probatori e di difesa sia perché il principio del “libero convincimento” del giudice penale non si concilia con la presenza di giudicati vincolanti. Il recepimento, da parte del giudice penale, dell’accertamento sul fatto emergente da una sentenza irrevocabile pronunciata in esito al processo tributario (caratterizzato da limitazioni alla prova) deve ritenersi consentito ai sensi dell’art. 238 c.p.p.,ma deve accompagnarsi (stante il richiamo agli artt. 187 e 192 c.p.p. contenuto in quella norma) ad una verifica delle compatibilità degli elementi su cui si fonda con le risultanze del processo penale.
PRESUNZIONE DI EVASIONE SANCITA DALL’ART. 12 D.L. 78/2009 ED ULTIMI ARRESTI GIURISPRUDENZIALI
La norma di cui all’art. 12, seconda comma, del d.l. 78 del 2009,ai fini del contrasto ai cd paradisi fiscali, prevede che “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge,gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella G.U. del 10&05/1999 n. 107 , e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21/11/2001, pubblicato nella G.U. del 23/11/2001 n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di cui ai commi 1,2 e 3 dell’art. 4 del decreto-legge n. 167/1990, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’art, 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997 sono raddoppiate”.
L’Amministrazione Finanziaria deduce nella prassi come motivo di impugnazione nei contenziosi in materia la violazione della suddetta norma nella parte in cui se ne fa un’applicazione non retroattiva, che invece è smentita, secondo l’Ufficio, dalla natura processuale della norma anzichè sostanziale.
Senonchè la Corte di Cassazione ha chiarito definitivamente che la presunzione di evasione sancita dalla norma in questione, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha efficacia retroattiva in quanto non può attribuirsi alla stessa natura processuale, essendo le norme in tema di presunzione collocate, tra quelle sostanziali nel codice civile. Inoltre una differente interpretazione finirebbe per pregiudicare-in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost.- l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione sotto il profilo probatorio rilevante (Cass n. 2662-18 , Ordinanza Cass. sez 6 n. 5741/2019).
La delega al professionista non esonera il contribuente dalla responsabilità penale
Si segnala una recente sentenza della Corte di Cassazione Penale sez. IV(n. 18845 del 2016) che ha affrontato in sede di riesame di un sequestro preventivo il tema del rapporto tra contribuente e commercialista infedele.
Nel caso di specie il cliente risultava indagato per il reato di cui all’art. 5 D.l.vo 74/2000 (omessa dichiarazione) ed il GIP aveva emesso un decreto di sequestro preventivo avente ad oggetto le disponibilità liquide (peraltro non certo modeste) dell’imputato.
La difesa dell’indagato lamentava il fatto di essere stato vittima del comportamento infedele fraudolento del commercialista cui era stata delegata la tenuta delle scritture contabili e la compilazione e trasmissione delle dichiarazioni annuali; per questo motivo la difesa evidenziava la carenza dell’elemento psicologico del reato di omessa dichiarazione sostenendo che la mancata presentazione delle dichiarazioni fosse da ricondurre esclusivamente alla condotta truffaldina del commercialista e così censurando l’operato del Tribunale di merito che aveva riconosciuto al contribuente-indagato il ruolo di istigatore
Senza entrare nel merito della vicenda processuale affrontata dalla Corte ciò che si vuole evidenziare in questa sede è che la Corte ribadisce l’orientamento secondo cui la delega al professionista non esonera il contribuente dalla responsabilità penale. Secondo la Corte,l’obbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi incombe direttamente sul contribuente e, in caso di persone giuridiche, su chi ne abbia la legale rappresentanza, tenuto a sottoscrivere la dichiarazione a pena di nullità (art. 1 comma 4, d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322).
Il fatto che il contribuente possa avvalersi di persone incaricate della materiale predisposizione e trasmissione della dichiarazione (art. 3 commi 3 e 3 –bis d.P.R. n. 322 del 1988 cit.) non vale a trasferire su quest’ultime l’obbligo di dichiarativo che fa carico direttamente al contribuente il quale, in caso di trasmissione telematica della dichiarazione, è comunque obbligato alla conservazione della copia sottoscritta della dichiarazione (art 1 comma 6 d.P.R. cit).
L’adempimento formale fa carico dunque al contribuente, il quale deve essere a conoscenza delle relative scadenze e può anche giovarsi, a fini penali, del termine di 90 giorni concesso dalla legge in caso di infruttuoso superamento del termine (artt. 2 comma 7 d.p.r. n. 322 del 1998 e 5 comma 2 d.lgs. n. 74 del 2000). Ne consegue che il solo fatto di aver affidato ad un professionista, già incaricato della tenuta della contabilità, il compito di predisporre e trasmettere la dichiarazione dei redditi, non è circostanza che giustifichi di per sé la violazione dell’obbligo o possa escludere la consapevolezza della inutile scadenza del termine. La Corte – prosegue la citata sentenza- rileva come solo la forza maggiore può giustificare tale omissione (sez. 3 n. 3928 del 25.2.199 , Pasquino) ma nella valutazione della sua sussistenza non si può prescindere dal fatto che il contribuente ha novanta giorni di tempo dalla scadenza del termine per adempiere l’obbligo di presentazione della dichiarazione.
Omessa dichiarazione IVA e riporto del credito
La Sesta sezione civile Tributaria della Corte con ordinanza 22902/2014 ha trasmesso gli atti al Primo Presidente per valutare l’opportunità di devolvere alle Sezioni Unite il problema della detraibilità di eccedenza di IVA, debitamente registrata nelle liquidazioni periodiche, in ipotesi di omissione della dichiarazione annuale relativa al periodo di maturazione di dette eccedenze in applicazione del combinato disposto degli artt. 19,27,28,30 e 55 DPR 633/1972.
E’ bene precisare che di solito nel contenzioso non è oggetto di contestazione la sussistenza del credito e per questa ragione la prima difesa del contribuente si risolve nell’evidenziare che la preclusione del diritto al riconoscimento del credito attiene alla fase amministrativa e non a quella giurisdizionale dell’accertamento del credito e quindi tale diritto deve comunque essere riconosciuto tutte le volte che il contribuente in giudizio ne abbia fornito alla prova.
Il contrasto giurisprudenziale richiamato nell’ordinanza citata attiene alla legittimità del ricorso alla liquidazione automatico da parte dell’A.F.; nel caso in cui l’atto impositivo si sia sostanziato nella liquidazione automatica, la difesa del contribuente eccepisce che la liquidazione automatica è tassativamente circoscritta alle ipotesi contemplate dall’art 54 DPR 633/1972, dovendo la maggior imposta scaturire ictu oculi dalle irregolarità formali della dichiarazione (ex multis Cass. 18/03/2009 n. 6517). Di conseguenza non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 54 DPR 633/1972 le valutazioni circa il disconoscimento di un credito d’imposta derivante dalla dichiarazione dell’anno precedente che era stato omesso ( Cass. 3/04/2012 n. 5318).
La Corte di Cassazione si è già espressa in senso diametralmente opposto alla posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 34/E con l’ordinanza sopracitata la n. 5318/2012.
A tale proposito la Suprema Corte ha ribadito espressamente che il disconoscimento dei crediti risultanti dalle dichiarazioni omesse può avvenire solo con atto di accertamento e non con una mera comunicazione di irregolarità.
L’ordinanza citata e le numerose sentenze (CTR Lombardia 124/28/2012 – CTR Lombardia 2942/29/14) conformi a detta interpretazione sanciscono inequivocabilmente l’illegittimità della prassi dell’Amministrazione fiscale, stante il fatto che la procedura mediante iscrizione a ruolo e notifica della cartella di pagamento viene attuata fuori dai limiti previsti dalla legge. In presenza di un credito non contestato la procedura di accertamento non può che condurre al riconoscimento del credito stesso.
Da ultimo si rileva che con la circolare 25 giugno 2013 n. 21 l’Agenzia delle Entrate ha attenuato la rigida interpretazione adottata con la circolare n. 34/E del 6 agosto 2012 ;per questo motivo per i provvedimenti adottati prima della circolare del 2013 , può essere ravvisata una disparità di trattamento tra i contribuenti in presenza di una identica disciplina di legge.
Resta comunque il fatto che il contrasto giurisprudenziale persiste con recente trasmissione da parte della Sezione Tributaria della Cassazione al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite proprio al fine di dirimere tale contrasto.